I FSK 1818/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia del. WSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05 w sprawie ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 sierpnia 2005 r., [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, wrzesień, październik 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05, mocą którego uchylono zaskarżoną przez D. F. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 4 sierpnia 2005 r. nr (...) i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 11 kwietnia 2005 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień i październik 2004 r. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w okresie od maja do października 2004 r. strona dokonała odpłatnych dostaw towaru, tj. siedemnastu działek budowlanych. Uznano, że dokonanie tych czynności spełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), a zatem strona z mocy prawa stała się podatnikiem podatku VAT. Ponieważ nie dopełniła obowiązków wynikających z tego tytułu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. opodatkował w/w dostawy 22% stawką podatku VAT i określił stronie zobowiązania podatkowe w tym podatku za wskazane wyżej miesiące. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, po którego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazując na przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, art. 2 pkt 6 ustawy o VAT definiujący pojęcie towaru oraz art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d tej ustawy, zgodnie z którym zwolnienie od podatku VAT nie dotyczy dostawy terenów budowlanych i przeznaczonych pod zabudowę. W dalszej kolejności wskazał, że na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega także jednorazowe wykonanie czynności, jeżeli okoliczności wykonania czynności wskazują na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. W niniejszej sprawie strona zakupiła w 1998 r. grunty rolne, które zamieniła 17 maja 2001 r. na inną niezabudowaną działkę rolną; następnie wystąpiła o przekwalifikowanie przeznaczenia działki na cele zabudowy mieszkaniowej (uchwała Rady Gminy w S. z 6 czerwca 2002 r.) i doprowadziła do podziału w/w gruntu na przedmiotowe działki przeznaczone pod zabudowę. W ciągu dwóch lat zbyła różnym nabywcom 17 działek, w tym cztery po 1 maja 2004 r. We wskazanym okresie strona nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej, ani nie posiadała gospodarstwa rolnego, twierdziła, że zmiana przeznaczenia posiadanego gruntu rolnego na budowlany podyktowana była zamiarem budowy domu, a nie chęcią prowadzenia działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, jednak do podziału (przekwalifikowanego) gruntu na działki budowlane doprowadziła z zamiarem sprzedaży dla celów zarobkowych. W ocenie organu odwoławczego wskazuje to na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Przez "zamiar częstotliwości" należy bowiem rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego, wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, że strona stała się podatnikiem podatku VAT w oparciu o art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 i art. 122, a także art. 123 Ordynacji podatkowej. Podała, że nie jest zgodne z prawdą twierdzenie organów podatkowych, jakoby dokonywała sprzedaży działek w sposób częstotliwy. O przekwalifikowanie działki na budowlaną wystąpiła w celu budowy domu koło rodziców, jednakże sytuacja finansowa zmusiła ją do jej sprzedaży, natomiast podział gruntu miał służyć uzyskaniu korzystniejszej ceny. Strona podniosła ponadto, że nie poinformowano jej o planowanym zakończeniu postępowania oraz o prawie do zapoznania się z materiałem dowodowym. Ponadto nie uwzględniono stanowiska zawartego w interpretacji innego organu w podobnej sprawie, w doktrynie, a także w orzecznictwie ETS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. Wskazał, że zarzut strony o niezawiadomieniu jej o prawie do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie jest niezasadny, gdyż postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego doręczono jej 7 czerwca 2005 r., a strona z uprawnienia tego nie skorzystała. Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) uznał skargę za zasadną. Sąd ten stwierdził, że stan faktyczny nie jest w sprawie sporny, przedmiotem sporu jest natomiast definicja podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ponieważ strony powołały się w sprawie nie tylko na przepisy prawa krajowego, tzn. art. 15 ustawy o VAT, ale również na uregulowania dyrektyw w sprawie podatku od wartości dodanej, wg tego Sądu koniecznym jest przeanalizowanie tych regulacji. Ustawa o VAT powinna bowiem być poddawana ocenie nie tylko z punktu widzenia precyzji jej postanowień, poprawności zawartych w niej konstrukcji, spójności z pozostałymi aktami prawnymi, czy zgodności z Konstytucją, ale także z regulacjami unijnymi, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady Unii z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz. U. UE. L. 77. 145.1). Sąd podkreślił, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego państwa członkowskie mają natomiast swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Sąd pierwszej instancji wskazał na definicję podatnika i działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i porównał te definicje z definicją tych pojęć zawartych w VI Dyrektywie stwierdzając przy tym, że przepisy prawa polskiego są niemalże identyczne z art. 4(1) i 4(2) tej Dyrektywy, jednakże prawo polskie nie przewiduje rozwiązania dopuszczonego w art. 4(3) VI Dyrektywy. Co za tym idzie, organy podatkowe nie mogą stosować wykładni rozszerzającej obowiązujących przepisów. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przyjęły bowiem, że sam fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT nadaje podmiotowi status podatnika VAT, nie badając i nie dowodząc, że skarżąca działała w charakterze handlowca; nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zdaniem tego Sądu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (przy zbyciu wieczystego użytkowania) i obraca częstotliwie, bądź z takim zamiarem, budynkami, lokalami albo gruntami. O zamiarze częstotliwości decydowałoby przygotowanie obiektu, "wystawianie do sprzedaży", oferowanie na rynku posiadanego majątku - nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji. Czynności wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika tego podatku (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów strony dotyczących niezgodności polskiej ustawy o VAT z art. 28(3)(b) oraz art. 4(3)(b) VI Dyrektywy, bowiem po pierwsze to państwa członkowskie definiują grunty uznawane za budowlane (art.4(3)(b)), a po drugie do ich kompetencji należy w okresie przejściowym utrzymanie zwolnienia od opodatkowania dostawy gruntów budowlanych i jest to uregulowanie fakultatywne. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Orzeczeniu temu zarzucił naruszenie przepisów : 1) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż organy dowiodły, że strona spełnia kryteria pozwalające na uznanie jej za podmiot określony w tym przepisie. 2) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji pomimo braku podstaw prawnych z uwagi na prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 3) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji pomimo braku podstaw do jej uchylenia wobec prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i poprzez nieustosunkowanie się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego zawierającego argumentację organu podatkowego. 4) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo czynienia organom podatkowym zarzutu niewyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności (niezbadania, czy strona jest podatnikiem w sensie podmiotowym), co winno skutkować uchyleniem decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z uwzględnieniem na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazań co do dalszego postępowania. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał, że na gruncie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, iż prowadzenie działalności jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia obowiązków z nią związanych, czy też nie. Okoliczności stwierdzone w niniejszej sprawie wprost w jego ocenie dowodzą, że zachowanie skarżącej wskazuje na zamiar wykonywania czynności sprzedaży działek w sposób częstotliwy, zatem spełniona jest przesłanka o charakterze przedmiotowym pozwalająca na uznanie, że dokonywano czynności w warunkach i na zasadach określonych w art. 15 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że przesłanką uznania strony za podatnika VAT z tytułu sprzedaży działek budowlanych był ciąg podjętych przez nią czynności: 1) dokonanie 17 maja 2001 r. zamiany nabytej w 1998 r. działki, 2) wystąpienie o przekwalifikowanie działki rolnej na cele zabudowy mieszkaniowej, 3) wystąpienie o podział będącego w jej posiadaniu gruntu na mniejsze działki, 4) sukcesywna sprzedaż wydzielonych działek. Tymczasem Sąd odniósł się jedynie do przesłanki wskazanej w punkcie 4 pomijając pozostałe, które nadawały działaniom strony charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc właściwy dla "handlowca" prowadzącego działalność gospodarczą, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku własnego. Wskazany powyżej ciąg zdarzeń wprost dowodzi, iż działalność strony nosiła cechy działalności zorganizowanej, wykonywanej w celach zarobkowych, co sama zresztą przyznawała. Sąd orzekający nie przytoczył żadnych argumentów na obalenie powyższej tezy. Zdaniem organu okoliczność, czy zamieszczone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT pojęcia "handlowiec", "producent", "usługodawca", należy odnieść do konkretnych podmiotów, powinna być oceniana każdorazowo przez pryzmat podejmowanych przez ten podmiot czynności, a nie składanych deklaracji co do "chęci bycia" podatnikiem VAT. Ocena ta powinna być kompleksowa i uwzględniać wszystkie podjęte przez ten podmiot działania. Odnosząc się do definicji pojęcia zamiaru częstotliwości przedstawionej przez Sąd Dyrektor uznał, że właśnie wskazane w wyroku okoliczności zostały stwierdzone w toku postępowania podatkowego: częstotliwość, przygotowanie obiektów do sprzedaży, wystawienie na sprzedaż. Organy podatkowe dowiodły więc, że skarżąca zarówno w ujęciu podmiotowym jak i przedmiotowym jest podatnikiem podatku VAT i ma do niej zastosowanie przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej podjęte rozstrzygnięcie jest wewnętrznie sprzeczne. Skoro bowiem Sąd stwierdził, że istotna kwestia, jaką jest ustalenie strony podmiotowej transakcji, nie została w sprawie wyjaśniona w toku postępowania podatkowego, to jako podstawę uchylenia decyzji winien wskazać przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., natomiast w uzasadnieniu wyroku zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. zawrzeć wskazania co do dalszego postępowania. Sąd uchylił jednak zaskarżone decyzje w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. stwierdzając, że przyczyną był fakt dokonania przez organy błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stwierdzenie niezbadania istotnych dla sprawy okoliczności winno skutkować wskazaniem naruszenia przepisów prawa procesowego - Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o VAT. Przed dokonaniem dokładnego ustalenia stanu faktycznego nie można bowiem czynić prawidłowej jego subsumcji do właściwej normy prawa materialnego. Naczelny Sad Administracyjny 26 kwietnia 2007 r. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 192 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w sprawie o sygn. akt I FSK 526/06, w której Naczelny Sąd Administracyjny podniósł zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: - czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy; - czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego. 29 października 2007 r. skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego przejął sprawę, w której powstało zagadnienie prawne, do rozpoznania i wydał wyrok pod sygn. akt I FPS 3/07, w którym stwierdził m. in. że sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, majątku prywatnego nabytego na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. W związku z wydaniem tego wyroku ustały przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny 19 listopada 2007 r. podjął zawieszone postępowanie z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą koncentrował się wokół pojęcia "podatnika" w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Przepisy te stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji i krytycznie odnosząc się do zawartego w niej stanowiska organu odwoławczego odnośnie wykładni wskazanych wyżej przepisów przedstawił własny pogląd co do sposobu interpretacji tych przepisów. Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe błędnie przyjęły, by sam fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT kilkakrotnie po dniu 1 maja 2004 r. nadawał podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności pomijając, że musi on działać w charakterze "handlowca". Wg tego Sądu okoliczność, że podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2, przy czym za działalność handlową należy uważać sprzedaż nabytych uprzednio w tym celu, tj. do prowadzenia tej działalności, towarów. Ze stanowiska Sądu, zawartego w zaskarżonym wyroku, wynika również, iż w świetle powyższych przepisów, dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika VAT, a zatem działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu tych towarów, a zwłaszcza czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Trafność powyższych uwag sformułowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie budzi, w ocenie Sądu kasacyjnego, wątpliwości. Potwierdza to również stanowisko, jakie zajął co do sposobu interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów (I FPS 3/07). Sprawa ta również dotyczyła sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny analizując uprzednio prawidłowość implementacji przepisów VI Dyrektywy na grunt przepisów krajowych zawartych w ustawie o VAT, stwierdził m.in., że zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.(...). Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Stanowisko zawarte w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionował stanowiska Sądu pierwszej instancji co do sposobu interpretacji spornych przepisów stwierdzając, iż "wywody Sądu, co do wykładni art. 15 ust. 2 należy generalnie uznać za poprawne". Zarzucił jednak Sądowi, że pozostają one w oderwaniu od realiów niniejszej sprawy. Cała konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w jej trzech pierwszych punktach opiera się na tym, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego zawierającego argumentację organu podatkowego, jak też bezpodstawne uznał, że organy podatkowe nie ustaliły czy skarżąca prowadzi lub miała prowadzić działalność handlową. Zdaniem organu ocena dokonana przez Sąd nie uwzględnia materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe oraz argumentacji zawartej w wydanych w sprawie decyzjach organy podatkowe. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organy bowiem wykazały, że skarżąca działała w warunkach , o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Organy te ustaliły i dowiodły, że skarżąca wykonała szereg czynności, tj.: dokonanie 17 maja 2001 r. zamiany nabytej w 1998 r. działki, wystąpienie o przekwalifikowanie działki rolnej na cele zabudowy mieszkaniowej, wystąpienie o podział będącego w jej posiadaniu gruntu na mniejsze działki, sukcesywna sprzedaż wydzielonych działek począwszy od 2003 r., które to czynności pozwalały na uznanie jej za podatnika. Biorąc pod uwagę chronologię zdarzeń i czynności podjętych przez podatniczkę, organy podatkowe zdaniem autora skargi kasacyjnej wykazały w sposób dostateczny, że skarżąca nabyła nieruchomość właśnie w celu jej odsprzedaży. Ponieważ powyższe zarzuty oraz ich uzasadnienie odwołują się do nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe oraz argumentacji zaprezentowanej w sprawie przez te organy, konieczne jest, w celu dokonania oceny zasadności tych zarzutów, przeanalizowanie przez Sąd kasacyjny powyższych kwestii. Należy przy tym podkreślić, że skoro przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji były decyzje podatkowe, to analiza ta może objąć jedynie te decyzje, nie zaś stanowisko i argumentację wyrażone przez podatkowy organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Trzeba również pamiętać, że zasadniczym powodem zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji pod adresem organów podatkowych i w konsekwencji uchylenia obydwu wydanych w sprawie decyzji było skoncentrowanie się przez nie na wykazaniu wykonania przez skarżącą czynności podlegającej opodatkowaniu (sprzedaży działek gruntu) w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, z pominięciem analizy okoliczności związanych z nabyciem towaru (gruntu) i wykazania, iż nabycie to nastąpiło nie na potrzeby osobiste, lecz w celu odsprzedaży. Zarzut pominięcia przez Sąd ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, jest o tyle niezasadny, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przytoczył w porządku chronologicznym wszystkie istotne elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, tj. zakup przez skarżącą gruntów rolnych w 1998 r., zamianę tych gruntów na inną działkę gruntu, wystąpienie o przekwalifikowanie przeznaczenia działki na cele zabudowy mieszkaniowej (po uchwale Rady Gminy S. z dnia 6 czerwca 2002 r.), doprowadzenie do podziału gruntu na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę oraz zbywanie tych działek różnym nabywcom. Jednakże z powodów wskazanych w dalszej części uzasadnienia i odnoszących się do treści decyzji podatkowych Sąd uznał, iż organy podatkowe nie wykazały, iż skarżąca spełnia kryteria podmiotowe określone w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Wbrew temu, co podnosi się w skardze kasacyjnej, w decyzji organu pierwszej instancji w odniesieniu do interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT brak jest jakiejkolwiek argumentacji, która wykraczałaby poza kwestię "dokonywania czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy". Również uzasadnienie decyzji organu odwoławczego koncentruje się wyłącznie na okolicznościach związanych ze sprzedażą działek i wykazaniu istnienia po stronie skarżącej zamiaru częstotliwego wykonywania tych czynności. Zamieszczone w zaskarżonej decyzji zdanie nawiązujące do wcześniejszych zdarzeń i przyjęcie, że przez pryzmat poprzedzających niniejszą sprawę okoliczności należy oceniać racjonalność podjętych przez Panią F. zarówno obecnych i wcześniejszych działań, polegających na zamianie gruntu, podziale nabytej nieruchomości rolnej na działki przeznaczone pod zabudowę oraz wielokrotnej sprzedaży działek różnym nabywcom, również służy organowi odwoławczemu jedynie jako argument dotyczący wykazania zamiaru częstotliwego dokonywania czynności sprzedaży, ponieważ zdaniu temu towarzyszy stwierdzenie, iż w ocenie organu okoliczności te świadczyły o zamiarze dokonywania czynności zbywania tych nieruchomości, w sposób wielokrotny i powtarzalny, a taki sposób ich sprzedaży wypełnia znamiona art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, iż organy podatkowe wykazały poprzez stosowną argumentację, iż skarżąca spełniała przesłanki, aby uznać ją za handlowca, gdyż jej działalność nosiła cechy działalności zorganizowanej, wykonywanej w celach zarobkowych, jak również w sposób dostateczny wykazały, iż skarżąca nabyła nieruchomość właśnie w celu jej sprzedaży, na których to twierdzeniach opiera się uzasadnienie zarzutów sformułowanych w pkt I-III skargi kasacyjnej, nie znajdują więc odzwierciedlenia w treści uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji podatkowych, które były przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. W istocie rzeczy skarga kasacyjna, pod pozorem zarzutu nieuwzględnienia przez Sąd argumentacji organów podatkowych, tworzy w tej mierze nową argumentację i nową, dodatkową ocenę ustalonych w trakcie postępowania przez organy podatkowe zdarzeń, w zakresie okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącą nieruchomości gruntowej. Zgodzić się należy z poglądem autorki skargi kasacyjnej, że ocena czynności podejmowanych przez dany podmiot pod kątem spełnienia przez niego przesłanek koniecznych do uznania go za podatnika VAT powinna być kompleksowa i uwzględniać wszystkie podjęte przez ten podmiot działania. Dodać jednak należy, iż ocena ta powinna być dokonana w świetle prawidłowo zinterpretowanej normy prawnej, a jej dokonanie należy do organów podatkowych. Skoro bowiem istotą rozstrzygnięcia podatkowego jest uznanie danego podmiotu za podatnika VAT, to rzeczą organów podatkowych jest wykazanie, poprzez dokonanie prawidłowej oceny zaistniałych w sprawie zdarzeń, popartej stosowną argumentacją, że w danym przypadku spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące możliwość zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Prawidłowość tych działań, w przypadku wniesienia skargi, podlega ocenie sądu administracyjnego. Jeżeli zatem w zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał oceny zdarzeń mających miejsce w sprawie, tj. zakupu nieruchomości, a następnie zamiany tej nieruchomości na inną, zmiany przeznaczenia nieruchomości, dokonania jej podziału, sukcesywnej sprzedaży działek, tylko pod kątem wykazania istnienia zamiaru częstotliwego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, z pominięciem wykazania możliwości przypisania skarżącej cechy "handlowca", w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co zarzucił organom podatkowym Sąd pierwszej instancji i co było głównym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, to bezpodstawne jest "odwracanie" tego zarzutu w skardze kasacyjnej i zarzucanie Sądowi pierwszej instancji, iż ten odniósł się jedynie do kwestii sukcesywnej sprzedaży działek, z pominięciem dokonania oceny pozostałych wskazanych wyżej zdarzeń ustalonych przez organy podatkowe, w kontekście możliwości uznania, iż zdarzenia te dowodzą, iż skarżąca występowała w charakterze handlowca, czyli podmiotu prowadzącego zorganizowaną działalność gospodarczą wykonywaną w celach zarobkowych. Biorąc pod uwagę powyższe, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej ujęte w pkt I-III. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej zawartego w pkt IV należy zgodzić się z zarzutem, że oparcie rozstrzygnięcia jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z uznaniem przez ten Sąd, że organy nie badały i nie dowiodły, by skarżąca działała w charakterze handlowca jest uchybieniem, które jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno bowiem wynika, że ocena organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego skupiła się jedynie na stronie przedmiotowej definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.pt.u. z pominięciem jej strony podmiotowej. Konsekwencją błędnej wykładni wskazanego wyżej przepisu był brak ze strony organów podatkowych dokonania ustaleń i oceny tych elementów stanu faktycznego, które były istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i które dotyczyły w tym konkretnym przypadku okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącą gruntów i wykazania, iż skarżąca nabyła te grunty w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste. W tej sytuacji pominięcie w podstawie prawnej zaskarżonego wyroku lit. c) pkt 1 ust. 1 art. 145 p.p.s.a. uznać należy za oczywistą omyłkę nie mogącą mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. ----------------------- 11