I SA/Bk 173/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2006 sprawy ze skargi C.- spółka cywilna Z. S., R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do września 2003 r. oddala skargę W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. ustalono, iż w [...] Oddziale Spółki "E" wystawiano fikcyjne faktury VAT na udokumentowanie rzekomej sprzedaży oleju napędowego, w tym spółce cywilnej "C" Transport Ciężarowy Z. S. i R. S. Z zeznań pracowników spółki "E" wynikało, że podawano nieprawdziwe dane w raportach kasowych sporządzonych w [...] oddziale Spółki "E". Dokonywano tylko dokumentacyjnych przesunięć magazynowych oleju napędowego z centrali Spółki do jej oddziału w B. Faktycznie Spółka "E" sprzedawała olej opałowy, który kupowała w Stacji Paliw "B" k/ S., należącej do PKN "O" S.A., co jest udokumentowane fakturami. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r., Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do września 2003 roku w innej wysokości niż zeznano w deklaracjach VAT-7 i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż spółka "C" zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w wyżej wymienionych okresach o łączną kwotę [...] zł. Zaewidencjonowała, bowiem w rejestrach zakupu oraz ujęła do rozliczenia podatku od towarów i usług 10 faktur VAT wystawionych przez firmę "E" z siedzibą w B. B., Oddział w B., na zakup [...] litrów oleju napędowego, podczas gdy faktycznie zakupiła tylko [...] litrów tego oleju. Zatem, zdaniem organu, Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych. Fikcyjność czynności udokumentowanych kwestionowanymi fakturami potwierdza fakt, iż Spółka "E" w większości przypadków w dniach wystawienia tych faktur dysponowała tylko olejem opałowym. Ustalono, iż tylko faktura nr [...] z dnia [...].06.2003 r. jest prawdziwa w części dotyczącej sprzedaży [...] litrów oleju napędowego. Spółka "C" nie zgodziła się z powyższą decyzją i złożyła odwołanie. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), poprzez określenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, pomimo prawidłowego określenia w deklaracji podatkowej; art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo braku do tego podstaw; art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym istotne naruszenie zasady prawdy obiektywnej; art. 181 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jedynie wybiórcze przeprowadzenie dowodów; art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu, pomimo że jego przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że poszczególne okoliczności zostały udowodnione, jedynie na podstawie niektórych dowodów, a nie na podstawie całości zebranego materiału dowodowego; art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik odwołującej się spółki wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2006 r., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz uregulowanie zawarte w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.), z którego wynika, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż Spółce "C" nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 10 faktur wymienionych w decyzji, wystawionych przez Spółką "E" na sprzedaż [...] litrów oleju napędowego, ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które nie miały miejsca. Dowodami świadczącymi o tym, iż kwestionowane faktury nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych są zeznania świadków - pracowników Firmy "E" – D. C. (kierownika O/B.), B. G. (referenta administracyjnego O/B.), E. S. i A. S. (księgowych z centrali Spółki). Z zeznań tych złożonych zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. wynika, iż w firmie "E" miał miejsce proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT na udokumentowanie rzekomej sprzedaży oleju napędowego, w tym Spółce "C", bez dokonania takiej sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że Pan D. C. zeznał, iż wystawiał puste faktury sprzedaży, za co dostawał pieniądze od wspólników Spółki "C" w wysokości 0,20-0,25 zł. za 1 litr oleju napędowego. Potwierdził, iż w każdym przypadku, kiedy w raporcie kasowym, po zapisaniu kwoty wpłaconych pieniędzy za olej napędowy od Spółki "C", była wypisywana zaliczka na rzecz Pani B. M. - członka Zarządu Spółki "E" (od [...].11.2003r.-V-ce Prezesa) - to takie faktury potwierdzały fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. Organ odwoławczy podniósł, że rzekomo wypłacane zaliczki na rzecz Pani B. M. każdorazowo stanowiły różnicę między wartością brutto fikcyjnej faktury, a kwotą faktycznie otrzymaną i następnie wpłaconą do kasy Oddziału w B. za wystawienie fikcyjnej faktury. Z zapisów rozrachunku Spółki "E" z jej wiceprezes B. M. za okres od 01.01.2003 r. do 31.12.2003 r. (konto 209) wynika, że zaliczki te w ogóle nie zostały pobrane. Ponadto z analizy zapisów w raportach kasowych wynika, iż w dziewięciu przypadkach, gdy dokonywano wpisów wypłaty rzekomych zaliczek na rzecz Pani B. M., w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur na sprzedaż oleju napędowego Spółce "C", nie podano jakichkolwiek numerów dokumentów KW (kasa wypłaci), które potwierdzałyby dokonanie wypłat w/w zaliczek. Powyższe dowodzi również, iż fakty wypłaty zaliczek na rzecz Pani B. M. nie miały miejsca. Wskazano też, że w/w świadkowie zeznali, iż dokonywano jedynie fikcyjnych, dokumentacyjnych przesunięć magazynowych oleju napędowego z centrali Spółki "E" do jej oddziału w B. Organ odwoławczy podniósł również, że Spółka "E", w większości przypadków, w dniach wystawienia faktur i jednoczesnej rzekomej sprzedaży paliwa, nie była w posiadaniu oleju napędowego. Z atestów wystawionych przez Stację Paliw "B" k/S. wynika, bowiem, że w dniach [...].05.2003r., [...].06.2003r., [...].06.2003r., [...].08.2003r., [...].08.2003 r. i [...].09.2003r. Spółka "E" O/B. tankowała swoje samochody cysterny olejem opałowym. Ponieważ Spółka "E" O/B. nie posiadała jakichkolwiek magazynów lub zbiorników, w których mogłaby przechowywać paliwa, zakupiony olej tymi samochodami rozwoziła do swoich klientów. Skoro Spółka "E" O/B. dysponowała w dniach wystawienia kwestionowanych faktur olejem opałowym, nie mogła zatem dokonać dostawy oleju napędowego do Spółki "C". Na podstawie zeznań Pana D. C. ustalono, jedynie, że faktura nr [...] z dnia [...].06.2003r. jest prawdziwa w części dotyczącej sprzedaży 300 litrów oleju napędowego. Zdaniem organu odwoławczego Spółka "C" nie udowodniła, że zakupiony bez faktur w Spółce "E" olej opałowy zużywała do celów grzewczych, tj. do ogrzewania warsztatu specjalnymi dmuchawami i podgrzewania samochodów w okresie dużych mrozów. Tłumaczenie dużego zużycia oleju opałowego używaniem trzech dmuchaw nie znajduje oparcia w dokumentach zgromadzonych w sprawie. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, trudno dać wiarę twierdzeniu Spółki, że w okresie od maja do września zużywała duże ilości oleju opałowego z uwagi na ogrzewanie warsztatu specjalnymi dmuchawami i podgrzewanie samochodów w okresie dużych mrozów. Tym bardziej, że z innych dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, tj. między innymi, materiałów zgromadzonych w toku kontroli operacyjnej z podsłuchów telefonów służbowych wykorzystywanych przez pracowników Oddziału Spółki "E" w B. wynika, że wspólnicy Spółki "C" składali telefoniczne zamówienia na zakup oleju opałowego bez dokumentowania fakturami VAT, a także dokonywali następnie płatności gotówką za jego nabycie. Zakup przez Spółkę "C" od Spółki "E" O/B. oleju opałowego bez udokumentowania fakturami VAT, który to olej był następnie zużywany do celów napędowych potwierdzają również Panowie K. J. i G. Ł. - kierowcy zatrudnieni w Oddziale Spółki "E", którzy dostarczali zakupione paliwo do odbiorcy. Świadkowie ci zeznają, iż samochody znajdujące się na terenie użytkowanym, między innymi, przez Spółkę "C" były tankowane olejem opałowym. Organ odwoławczy podniósł ponadto, iż jeden ze wspólników Spółki "C" - Pan R. S. - po zapoznaniu się ze sporządzoną dokumentacją z przeprowadzonych rozmów telefonicznych potwierdził fakty zakupu oleju opałowego w Oddziale Spółki "E" w B. przez Spółkę "C", bez udokumentowania fakturami VAT. Zarzuty Spółki, co do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W postępowaniu dowodowym nie zostały pominięte żadne istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Działanie organu pierwszej instancji, badającego przedmiotową sprawę znajduje oparcie w obowiązującym stanie prawnym. Materiał dowodowy został zgromadzony w rozmiarze wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocena organu pierwszej instancji o fikcyjnym charakterze wskazanych transakcji mieściła się w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Spółki "C" pełnomocnik złożył skargę do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucono naruszenie: 1. art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji pomimo prawidłowego określenia w deklaracji podatkowej, tj. wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo braku do tego podstaw, 2. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w zw. z § 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, 3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym istotne naruszenie zasady prawdy obiektywnej, 4. art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jedynie wybiórcze przeprowadzenie dowodów, 5. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 6. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu, pomimo że jego przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, 7. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że poszczególne okoliczności zostały udowodnione, jedynie na podstawie niektórych dowodów, a nie na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, 8. art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez Organ II instancji dokonania dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania Organowi I instancji, 9. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie skorzystania z możliwości uchylenia w całości decyzji Organu I instancji i przekazania sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ, 10. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższym pełnomocnik Spółki "C" wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2006 r. i utrzymanej nią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2005 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie, ewentualnie o uchylenie obu powyższych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Zdaniem skarżącej spółki wszystkie faktury VAT wystawione w [...] Oddziale Spółki "E" na rzecz Spółki Cywilnej "C" dokumentują faktyczną sprzedaż oleju napędowego. Takie ilości oleju napędowego były konieczne do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Spółka prowadziła działalność przewozową, która z całą pewnością nie mogła być wykonywana bez dostatecznej ilości właściwego paliwa, tj. oleju napędowego. Poza tym w ocenie skarżącej spółki, nabywanie oleju opałowego w celach napędowych wyklucza również fakt, że - jak powszechnie wiadomo - nie nadaje się on do zasilania silników samochodowych. Bardzo istotny jest także fakt, że proceder użycia oleju opałowego jako paliwa jest w polskim prawie zabroniony i żaden racjonalnie działający przedsiębiorca nie zdecyduje się na taki krok. W skardze podniesiono, że zakupy oleju opałowego były w całości przeznaczone do celów ogrzewczych. Potrzeby grzewcze skarżącej były relatywnie duże, a znacząco wzrastały w okresie zimowym. Zakres tych potrzeb wynika z faktu, że na nieruchomości zajmowanej przez skarżącą znajdują się znacznych rozmiarów budynki, tj. hala (warsztat), pomieszczenie socjalne i pomieszczenie pełniące rolę biura. W przedsiębiorstwie skarżącej do tego celu używano trzech dmuchaw zasilanych olejem opałowym, z których każda zużywa znaczne ilości oleju opałowego. Skarżąca spółka dodała, że dwie z tych dmuchaw zostały zakupione na giełdzie, bez faktur VAT, a trzecia - na fakturę. Zdaniem strony skarżącej, organy oparły swe rozstrzygnięcie wyłącznie na zeznaniach świadków powiązanych ze Spółką "E". Oczywistym jest, że nie mogli oni znać zwyczajów i stosowanych przez skarżącą praktyk w zakresie nabywanego paliwa i jego przeznaczenia. Tym samym ich zeznania nie mogą mieć dla niniejszej sprawy decydującego znaczenia i nie powinny stanowić jedynej podstawy rozstrzygnięcia. O uchybieniach w postępowaniu dowodowym świadczy również stanowisko organów obu instancji w kwestii udowodnienia istnienia dmuchaw. W tym zakresie organy oparły się wyłącznie na braku faktur dokumentujących zakup tych urządzeń. Należy jednak zauważyć, że nie ma prawnego obowiązku nabywania towarów "na fakturę". Przy pewnych rodzajach sprzedaży wystawianie faktur nie jest zwyczajowo praktykowane, jak np. przy transakcjach dokonywanych na giełdzie. Właśnie w takich warunkach zostały nabyte przez skarżącą dwie dmuchawy. Brak faktur nie przesądza o braku urządzeń. Dopuszczenie przeciwnego wniosku byłoby znacznym i niedopuszczalnym uproszczeniem, skutkującym wadliwością postępowania dowodowego. Poza powyższym, o uchybieniach w postępowaniu dowodowym świadczy fakt, że organ pierwszej instancji nie przychylił się do uzasadnionego wniosku skarżącej o ponowne przesłuchanie świadków i przeprowadzenie konfrontacji. Jest to uchybienie tym bardziej rażące, że regułą powinno być uwzględnienie wniosku dowodowego, złożonego przez stronę, a wyjątkowe nieuwzględnienie musi wynikać z zasad i gwarancji procesowych. Strona skarżąca przywołała stanowisko wyrażone w piśmiennictwie (Wieliczko M. D., Osobowe źródła dowodowe w postępowaniu podatkowym, w: "Prawo przedsiębiorcy" 2004, Nr 6). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, iż stanowisko organów w kwestii udowodnienia istnienia dmuchaw świadczy o uchybieniach w postępowaniu dowodowym. Organy nie kwestionowały zakupu przez Skarżącą dmuchaw, ale uznały, iż przeprowadzenie dowodu w 2005 roku, co do faktu ich posiadania w 2003 roku, wobec całokształtu dokumentów już zgromadzonych w aktach sprawy i faktu zużycia oleju opałowego w miesiącach, kiedy nie było jeszcze sezonu grzewczego jest bezzasadne. Bowiem pozbawione sensu i logiki jest tłumaczenie przez Skarżącą zużycia dużych ilości oleju opałowego w okresie maj - wrzesień 2003 roku do ogrzewania pomieszczeń oraz podgrzewania samochodów w okresie dużych mrozów. Ponadto brak jest przesłanek do przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków - pracowników Spółki "E" i ich konfrontacji z pracownikami skarżącej Spółki, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że to wspólnicy Spółki C. nie skorzystali z przysługującego im prawa do uczestnictwa w przesłuchaniu świadków - pracowników Spółki E. Zatem zarzut Skarżącej naruszenia przepisów art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa przez organ odwoławczy jest bezpodstawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu administracyjnego jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. W sytuacji, gdy ocena ta wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi, pod warunkiem, że nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 2310/04, niepublikowany). W przedmiotowej sprawie, w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, a tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. W ocenie Sądu przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jaki i w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., dowody w tym m.in.: 1. Zeznania świadków - pracowników Firmy "E": D. C. (kierownika O/B.), B. G. (referenta administracyjnego O/B.), E. S. i A. S. (księgowych z centrali Spółki), 2. Atesty wystawiane przez Stację Paliw "B" k/S., z których wynika, iż w dniach wystawienia kwestionowanych faktur i jednoczesnej rzekomej sprzedaży oleju napędowego dla skarżącej Spółki tj. w dniach [...].05.2003 r., [...].06.2003 r., [...].06.2003 r., [...].08.2003 r., [...].08.2003 r. i [...].09.2003 r., Spółka "E" O/B. tankowała posiadane samochody cysterny olejem opałowym (K-64/25, 26, 32, 33, 35), potwierdzające, iż Spółka "E" w większości przypadków w dniach wystawienia tych faktur dysponowała tylko olejem opałowym, ponieważ Odział Spółki "E" w B. nie posiadał jakichkolwiek magazynów lub zbiorników, w których można by było przechowywać paliwa pozwalały na wyciągnięcie wniosków, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez Spółkę "E" na rzecz Spółki cywilnej "C": • Nr [...] z dnia [...].05.2003 r., zakup [...] litrów ON, • Nr [...] z dnia [...].06.2003 r., zakup [...] litrów ON, • Nr [...] z dnia [...].06.2003 r., zakup [...] litrów ON, • Nr [...] z dnia [...].06.2003 r, zakup [...] litrów ON, • Nr [...] z dnia [...].07.2003 r, zakup [...] litrów ON, • Nr [...] z dnia [...].07.2003 r" zakup [...] litrów ON, • Nr [...] z dnia [...].08.2003 r., zakup [...] litrów ON, • Nr [...] z dnia [...].08.2003 r., zakup [...] litrów ON, • Nr [...] z dnia [...].08.2003 r., zakup [...] litrów ON, • Nr [...] z dnia [...].09.2003 r" zakup [...] litrów ON stwierdzają czynności, które nie miały miejsca. W złożonych zeznaniach w/w świadkowie zeznali, iż z centrali Spółki "E" do jej oddziału w B. dokonywano jedynie fikcyjnych, dokumentacyjnych przesunięć magazynowych oleju napędowego, a świadek D. C. w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący opisał, kiedy i za ile wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego dla Spółki "C" oraz sposób, w jaki ujmował w raportach kasowych rozliczenie tych faktur. To z tych zeznań wynika, że w każdym przypadku, gdy w raporcie kasowym, po zapisaniu kwoty wpłaconych pieniędzy za olej napędowy od Spółki "C" była wypisywana zaliczka na rzecz Pani B. M. - członka Zarządu Spółki "E" to takie faktury dotyczą fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego. Powyższą praktykę rozpisywania kwot należnych z zakwestionowanych faktur w wystawianych raportach kasowych potwierdziła również w swych zeznaniach E. S. W dokumentach księgowych Spółki "E" znajduje potwierdzenie fakt, że wspomniane zaliczki stanowiące różnicę między wartością brutto fikcyjnej faktury, a kwotą faktycznie otrzymaną za jej wystawienie, nigdy nie były wypłacane B. M. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), organy przy ocenie zebranych dowodów powinny kierować się określonymi regułami tj. ocenę oprzeć na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej, wszystkie dowody powinny być rozpatrzone w ich wzajemnej łączności, a nie każdy z osobna. Ponadto organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie. Oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych i ich wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne organ powinien dokonać według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy należy uznać za pełny a jego ocenę dokonaną przez organy za ocenę dokonana zgodnie z regułami wyżej wymienionymi, a więc niewykraczającą poza granice zakreślone przez postanowienia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia wnioskowanego przez pełnomocnika dowodu w postaci przesłuchania wszystkich kierowców skarżącej Spółki oraz byłych pracowników Spółki "E" tj. kierowców: K. J., G. Ł. oraz kierownika Oddziału Spółki D. C., uzasadnianego faktem nieuczestniczenia pełnomocnika w przesłuchaniach z uwagi na jego późniejsze umocowanie w sprawie oraz istotną sprzecznością zeznań świadków, co do tej samej okoliczności (rodzaj sprzedawanego paliwa), w ocenie Sadu, w świetle całości materiału zgromadzonego w sprawie, nie miało wpływu na jego kompletność. W świetle art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej. W swoich zeznaniach kierowcy spółki "E" zeznawali, że do spółki "C" wozili zarówno olej napędowy, jak i opałowy. I tak G. Ł. zeznał: " na polecenie Pana D. C. woziłem zarówno olej opałowy, jak też napędowy" (K 58/2), a K. J.: "Z tego, co pamiętam to wlewałem tam olej opałowy i napędowy do pojemników plastikowych (...)" (K 59-2). Tym samym należy uznać, że okoliczność dotycząca rodzaju sprzedawanego paliwa była potwierdzona w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto podnoszona przez pełnomocnika okoliczność, która miała podlegać udowodnieniu tj. rodzaj sprzedawanego paliwa przez spółkę "E" mogłaby być o tyle okolicznością istotną dla sprawy, gdyby dotyczył rodzaju sprzedawanego paliwa w dniach wystawiania zakwestionowanych faktur, a nie ogólnie rodzaju sprzedawanego oleju spółce "C". Podkreślić należy, że przedmiotem decyzji nie jest podatek akcyzowy naliczony w związku z wykorzystaniem oleju opałowego na inny cel niż opałowy, lecz rozliczenie podatku od towarów i usług z 10 faktur VAT wystawionych przez firmę E" nie dokumentujących sprzedaży w ogóle. Materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że wystawione faktury VAT dotyczące sprzedaży oleju napędowego nie dokumentowały czynności w nich opisanych, nie pozwala natomiast w ocenie Sądu na wyciągnięcie wniosków, że faktury dokumentowały sprzedaż innego rodzaju oleju. Zresztą pełnomocnik nie stawiał takiej tezy zgłaszając wniosek o powtórne przesłuchanie świadków. Podnoszone przez organy obu instancji okoliczności zakupu oleju opalowego bez faktur oraz jego tankowania do samochodów oznaczonych logo "S" uzupełniająco potwierdzają jedynie tezę o fikcyjności sprzedaży oleju napędowego i są odpowiedzią na podnoszony przez spółkę zarzut, że "trudno wyobrazić sobie działalność przedsiębiorstwa transportowego bez dostatecznej ilości właściwego paliwa". Są również próbą odpowiedzi na pytanie, jaki był cel wystawiania faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.), z którego wynika, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Reasumując zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy należy uznać za pełny, zebrany prawidłowo i wystarczający do ustalenia podstawy faktycznej decyzji wymaganego przez prawo. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy i dokonały jego oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W świetle powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2 pkt 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 48 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.) oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art.181§1, art.187 art. 188, art. 191, art. 229 i art.233 §2 Ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.) w stopniu, który miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.