II FSK 269/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych E. G. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 września 2006 r. sygn. akt: I SA/Go 1881/05, I SA/Go 1882/05, I SA/Go 1883/05 w sprawach ze skarg E. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 maja 2005 r. nr: [...], [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 1998, 1999, 2000 oddala skargi kasacyjne. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Trzema decyzjami z dnia 16 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy trzy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. którymi ustalił E.G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 1998, 1999 i 2000 od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ I instancji odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony, która jako źródło pokrycia wydatków wskazała środki uzyskane od byłego małżonka J.G. z tytułu podziału majątku. Po analizie wydatków podatniczki w 1997 roku, organ I instancji stwierdził, że kwota 35 000 zł otrzymana od byłego małżonka spożytkowana została w 1997 roku między innymi na wkład budowlany do Spółdzielni Mieszkaniowej. Dochody z pozostałych źródeł nie wskazywały by podatniczka mogła z nich poczynić oszczędności i wykorzystać je na pokrycie wydatków w wymienionych wyżej latach. Nie przyjęto także za wiarygodne wyjaśnień, że wydatki na budowę budynku mieszkalnego faktycznie finansowane były przez synową skarżącej, E.G., gdyż na wszystkich dokumentach związanych z budową figurowała podatniczka, natomiast zeznania E.G. przesłuchanej na tę okoliczność, są sprzeczne z ustaleniami przeprowadzonego wobec niej postępowania podatkowego w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 rok. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymując w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji wskazał w uzasadnieniu swych decyzji, że postępowanie dowodowe prowadzone było w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami prawa podatkowego zaś strona nie przedstawiła dowodów wiarygodnych i spójnych na potwierdzenie swojego stanowiska. 3. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez wybiórcze i jednostronnie niekorzystne dla podatnika gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego sprawy, naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przypisanie E.G. wydatków na nabycie nieruchomości i budowę domu oraz ustalenie zobowiązania podatkowego w oparciu o te właśnie wydatki w sytuacji, gdy wydatki nie były przez nią ponoszone. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ppsa oddalił je. W uzasadnieniu wyroków wskazał, że główne zarzuty skarg sprowadzały się do zakwestionowania wysokości ustalonych przez organ wydatków poniesionych przez skarżącą. Twierdziła ona bowiem, iż nie poniosła przypisanych jej wydatków związanych z nabyciem nieruchomości położonej w M. oraz wzniesieniem na niej budynku mieszkalnego, nie kwestionując jednakże samych ustaleń co do kwot tych nakładów wynikających z "wyceny szczegółowej nakładów poniesionych w latach 1998-2000 na wybudowanie obiektów budowlanych i infrastruktury towarzyszącej w M." dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego na zlecenie organu I instancji. Wydatki te, według skarżącej, ponosiła w rzeczywistości synowa skarżącej E.G., w imieniu której skarżąca nabyła nieruchomość i wybudowała budynek mieszkalny w wykonaniu ustnej umowy zlecenia. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że nabycie nieruchomości nastąpiło przez skarżącą. Ona też dokonywała wszelkich czynności związanych z organizacją procesu inwestycyjnego jak i regulowaniem płatności. Ona też udzielała pełnomocnictwa do zastępowania jej w tym zakresie nie osobie rzekomo najbardziej zainteresowanej tj. synowej lecz swojemu synowi. Na wszystkie te okoliczności organy podatkowe zgromadziły dowody w postaci dokumentów. Z drugiej strony twierdzenie skarżącej o zawarciu ustnie umowy powierniczej nie poparte zostało żadnym dowodem poza twierdzeniami osób zainteresowanych. Fakt zawarcia w dniu 23 marca 2004 r. umowy przeniesienia własności aktem notarialnym na rzecz wnuka, po wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie organ zasadnie uznał jako dokonane na użytek toczącego się już postępowania. 5. E.G. skargami kasacyjnymi zaskarżyła powyższe wyroki w całości, zarzucając naruszenie: - art. 3, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa przez oddalenie skarg, pomimo iż wykazano w nich naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w stopniu wpływającym na treść decyzji organu odwoławczego, czego Sąd I instancji nie dostrzegł, - art. 133 ppsa przez nadanie znajdującym się w aktach dowodom w postaci decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29.06.2000 r. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 4.06.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2634/2000 innej treści, niż rzeczywista, na skutek czego zaskarżony wyrok nie został wydany na podstawie akt sprawy, - art. 141 § 4 ppsa przez niewyjaśnienie w pełni przyjętej przez Sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego – art. 20 ust. 3 i art. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 1,4 poz. 176), zwanej w dalszej treści skargi "updof", przez niewłaściwe jego zastosowanie w odniesieniu do E.G. w realiach niniejszej sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonych wyroków i o przekazanie spraw Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu tych skarg wskazano, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie dokonał w istocie żadnych ustaleń w zakresie łączącej E.G. i E.G. umowy zlecenia, chociaż ustalenia tego rodzaju mają zasadnicze znaczenie dla oceny nakładów dokonywanych w 1998 r. na budowę domu mieszkalnego, natomiast organ II instancji uznał te kwestie za obojętne dla rozstrzygnięcia, z góry przyjmując, że ewentualnie zawarta między E.G., a E.G. umowa zlecenia nie mogła być po stronie E.G. wykonana. Autor skarg kasacyjnych uznał za bezpodstawne powoływanie się przez Sąd na treść wyżej wskazanej decyzji oraz wyroku, bowiem Sąd nadaje tym dokumentom inną treść, niż ta, którą one rzeczywiście zawierają, wobec czego wydając wyrok Sąd opierał się na rzeczywistym brzmieniu dokumentów znajdujących się aktach sprawy. Podkreślono, że umowa zawarta przez E.G. w dniu 23. 03. 2004 r. dotyczyła właśnie nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz J.G., beneficjenta stosunku powiernictwa, wynikającego z umowy wcześniej zawartej pomiędzy E.G., a E.G.. Ważność tej umowy nie była w jakiejkolwiek mierze kwestionowana, a równocześnie stała się ona podstawą dokonania stosownych zmian w księdze wieczystej nieruchomości oraz - co ważniejsze - podstawą odmowy wpisu hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zdyskwalifikował wartość wspomnianej umowy powtarzając za organami podatkowymi, iż została ona sporządzona "na użytek toczącego się postępowania podatkowego", jednakże w żadnej mierze nie uzasadnił swojej oceny. Dalej wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał przepisu, który upoważniałby czy to Sąd, czy to organy podatkowe, do pominięcia skutków prawnych ważnie zawartej umowy, podobnie jak przepisu, który nakazywałby skarżącej przedstawianie "kontrdowodów" przeciwko twierdzeniom opartym na gołosłownej negacji skutków prawnych tejże umowy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje podstawy prawnej, w oparciu o którą Sąd pominął akt notarialny i jego skutki prawne, a także przepisu, który uzasadniałby pominięcie części materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy. Wywodzono dalej, że organy podatkowe za podstawę opodatkowania przyjęły wydatki związane z budową domu mieszkalnego w M., jednakże żaden element materiału dowodowego nie wskazuje, iż wydatki te dokonywane były przez skarżącą. Dowody w postaci zeznań E.G. i E.G., a także treść aktu notarialnego jednoznacznie wskazują, iż wydatki związane z budową domu ponoszone były przez E.G., nie zaś skarżącą, a organy podatkowe nie ustaliły, że w wyniku tych nakładów nastąpił przyrost mienia skarżącej. 6. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 ppsa połączył oddzielnie toczące się sprawy w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia ponieważ pozostają ze sobą w związku. Oceniając zasadność skarg kasacyjnych stwierdził, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw. 1. Art. 3 ppsa jest przepisem kompetencyjnym. Jego naruszenie mogłoby polegać na rozpoznaniu skargi na inne – niż enumeratywnie wymienione w § 2 – akty administracyjne bądź odmowie rozpoznania skargi na jeden z tych aktów. Nie da się powiązać treści tego przepisu z oceną uchybień popełnionych (bądź tylko zarzuconych) przez organy podatkowe w postępowaniu dowodowym jak i wyprowadzić z niego kryteriów tej oceny. W tej części zarzut jest więc niezrozumiały, a wskazany przepis nieadekwatny do uzasadnienia zarzutu. 2. Granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 ppsa wyznacza treść rozstrzygnięcia. Sąd nie orzekał w innych, niż decyzje, kwestiach a kontrolą objął całość rozstrzygnięć. W realiach rozpoznawanych spraw nie zachodziła potrzeba wyjścia poza zarzuty skarg ani wskazania innej, niż powołana, podstawy prawnej. Tak jak art. 3, również art. 134 § 1 ppsa nie stanowi wzorca kontroli postępowania dowodowego w aspekcie wymienionych w zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej. 3. Z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej można wnosić, że skarżąca uznałaby postępowanie za zgodne z tymi przepisami, gdyby stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z jej twierdzeniami. Jednakże podlegały one, tak jak i pozostałe dowody, ocenie organów podatkowych w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że oceniając materiał dowodowy, w tym i sporną umowę powiernictwa, organy podatkowe w niczym nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z ostatnio wymienionego przepisu. W skardze kasacyjnej nie podjęto nawet próby wykazania, że ta konstatacja, przesądzająca o wyniku sprawy, była wadliwa. W zarzutach nie powiązano bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa z art. 191 Ordynacji podatkowej. 4. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji, że uznał decyzję za zgodną z prawem mimo niedostatecznego wyjaśnienia sprawy, skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że zakres postępowania dowodowego wyznacza art. 20 updof. Chodzi wyłącznie o ustalenie: - wysokości wydatków lub wartości zgromadzonego mienia, - pokrycia tych wydatków z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tę drugą okoliczność winien wykazać sam podatnik, przedstawiając organowi podatkowemu stosowne dokumenty. Przy ustaleniu, że wydatki na przedmiotową nieruchomość i budowę ponosiła skarżąca, a nie jej synowa, okoliczności dotyczące sytuacji materialnej i dochodów E.G. nie miały w tej sprawie żadnego znaczenia. 5. Naruszony jakoby przez sąd wojewódzki art. 133 ppsa składa się z trzech jednostek redakcyjnych (§). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, o którą jednostkę chodzi. Poza tym treść tego przepisu odnosi się do przebiegu rozprawy, a nie do kwestii podniesionych w uzasadnieniu zarzutów, co czyni ten zarzut niezrozumiałym. 6. Równie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd należycie wyjaśnił dlaczego zarzuty skargi uznał za bezzasadne i – oddalając skargę – powołał art. 151 ppsa. Natomiast podstawy prawne – zarówno materialne jak i procesowe rozstrzygnięć organów podatkowych zostały wskazane w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do zarzutu "pominięcia" przez Sąd skutków prawnych umowy cywilnoprawnej należy wyjaśnić, że nie do sądu administracyjnego, a organu podatkowego należy ocena dowodów i to na podstawie tych przepisów (w tym art. 191), które wskazała sama skarżąca w skargach na decyzje organów podatkowych. Tajemnicą skarżącej pozostanie zapewne związek przyczynowy pomiędzy wydatkami i środkami na ich pokrycie z lat 1998-2000, a umową o przeniesienie własności z 2004 r. 7. Oczywiście chybiony, a przy tym co najmniej przedwczesny jest zarzut naruszenia art. 20 ust 3 cytowanej ustawy, skoro jego uzasadnienie zostało oparte na innym niż przyjęty przez organy podatkowe, stanie faktycznym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego wielokrotnie już wyjaśniano (orzeczenia te są cytowane we wszystkich komentarzach dotyczących procedur sądowych), że ustaleń faktycznych nie można zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego. 8. Bezzasadność wszystkich zarzutów obliguje Sąd do oddalenia skarg kasacyjnych (art. 184 ppsa). Natomiast wniesienie odpowiedzi na te skargi po terminie określonym w art. 179 ppsa (14 dni) jak i nieobecność pełnomocnika na rozprawie powoduje, że po stronie Dyrektora Izby Skarbowej nie wystąpiły podlegające zwrotowi koszty postępowania kasacyjnego (art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa). Wniosek Dyrektora i ich zwrot był zatem bezprzedmiotowy.