II FSK 181/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1349/05 w sprawie ze skargi A. K. i T. S.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A. K. i T. S.-K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 14 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 czerwca 2005 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 68.957,20 zł. Organ podatkowy I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej PUT "P. G." w G. (dalej Spółka), prowadzonej przez skarżącego, wydatek w kwocie netto 110.450,00 zł, związany z realizacją umowy zlecenia z dnia 12 września 2002 r. na kwotę netto 140.000,00 zł. Organ stwierdził, że Spółka mogła samodzielnie wykonać prace i uznał, że celem umowy zlecenia było obejście przepisów podatkowych i ograniczenie obciążeń podatkowych. W związku z tym Organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatek w części przewyższającej kwotę 29.550,00 zł (odpowiadającą wynagrodzeniu wypłaconemu przez podwykonawcę pracownikom) to jest w kwocie 110.450,00 zł. Organ zakwestionował także prawidłowość odliczenia darowizny w łącznej kwocie 65.000,00 zł na rzecz Zgromadzenia Sióstr Św. E. D. Z. w K. (w skrócie Zgromadzenie), stwierdzając brak podstaw do odliczenia w całości przekazanej kwoty ze względu na nieprawidłowe udokumentowanie przekazanych przez skarżącego darowizn na cele charytatywno - kultowe w kwocie 14.000,00zł. Organ ograniczył wysokość odliczenia do wysokości 10% zadeklarowanego dochodu a więc do kwoty 26.483,80 zł , powołując art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (jt. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz.176ze zm. -dalej u.p.d.o.f.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił jej naruszenie: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j-t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej Ord.pod.), poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na zakwestionowaniu celowości umowy z dnia 12 września 2002 r. mimo, że postępowanie dowodowe wykazało, że umowa została wykonana a organ nie wskazał podstawy faktycznej i prawnej jej zakwestionowania; poprzez powołanie się na przepis art. 199a Ord.pod. mimo braku możliwości jego zastosowania oraz zakwestionowanie sprawozdania z wykorzystania darowizn przekazanych przez skarżących mimo braku ustaleń mających na celu sprawdzenie wiarygodności sprawozdania; -art. 22 u.p.d.o.f., poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty 110.450,00 zł wypłaconej na podstawie umowy z dnia 12 września 2002 r. ; -art. 57 ust. 7 (powinno być 55 ust. 7) ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29 poz. 154 ze zm. dalej ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego), poprzez zakwestionowanie przez organy podatkowe darowizn przekazanych na rzecz Zgromadzenia mimo przedłożenia pokwitowania oraz sprawozdania umożliwiającego sprawdzenie przeznaczenia darowizn; -art. 193 § 1 Ord.pod. poprzez zakwestionowanie prawdziwości ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika mimo nie wykazania, iż zapisy w księgach są sprzeczne z rzeczywistością. Skarżący podniósł, że art. 199a Ord.pod., w związku z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.05.143.1199 r. - w skrócie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r.), nie ma zastosowania do spraw zakończonych przez organy podatkowe I instancji przed dniem 1 września 2005 r. a więc również do niniejszej sprawy. W zakresie zakwestionowanego odpisu przekazanych darowizn wskazano na brak przepisu określającego formalne wymogi, jakim powinno odpowiadać sprawozdanie a także na brak postępowania wyjaśniającego ewentualne wątpliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku związanego z realizacją umowy z dnia 12 września 2002 r. organ podkreślił, że był uprawniony do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych mających na celu obejście prawa podatkowego, będących czynnościami pozornymi lub prowadzącymi do rezygnacji z dochodu i jego przerzucenie na inny podmiot i uznał, że mógł zastosować art. 199a Ord.pod. oraz powołał art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 Ord.pod. organ wskazał, że zakwestionowane wydatki stanowią 30,71 % zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów co uprawnia go do uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i pominięcia jej jako dowód w tej części (art. 193 § 4 Ord.pod.). Odnosząc się do zarzutu zmniejszenia odpisu dokonanych darowizn Organ podniósł, że przedłożone sprawozdanie nie pozwalało na zweryfikowanie celu ich przeznaczenia, a brak prowadzenia przez Zgromadzenie ksiąg rachunkowych, zdaniem organu, nie uniemożliwiało podania konkretnego celu, na który przekazano całość lub część otrzymanych w formie darowizny pieniędzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 września 2007r., sygn.akt. I SA/Wr 1349/05, uchylił zaskarżoną decyzję, oraz orzekł, że nie podlega ona wykonaniu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mogły dokonać oceny zawartej między stronami umowy w kontekście jej wpływu na zakres obowiązków podatkowych skarżącego. Sąd wskazał, że organ odwoławczy powinien był zastosować przepis art. 24a § 2 Ord.pod. a nie przepis art. 199a Ord.pod., jednak dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nie ma to znaczenia, ponieważ zarówno w stanie prawnym przed 1 września 2005 r. jak i obecnie organy były umocowane do badania wpływu umów cywilnoprawnych na zakres obowiązku podatkowego podatników. Sąd stwierdził, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełniania przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a u.p.d.o.f. i wskazał art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej. Sąd uznał, że zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego stanowiło uchybienie przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. Organ wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargę kasacyjną Organ oparł na następujących podstawach: I. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.p.s.a.), tj. - przepisu art. 141 § 4 p.p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich jego obligatoryjnych elementów, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej * art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji (podczas gdy skarga winna była ulec oddaleniu), * art. 1§1 i §2 p.p.p.s.a. poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem oraz art. 133 § 1 p.p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie i brak wszechstronnego rozważenia całego materiału zgromadzonego przez organy podatkowe w trakcie toczącego się przed nimi postępowania podatkowego i dowolną ocenę tego materiału , podczas gdy Sąd winien wydać wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; * art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ord.pod.., art. 187 Ord.pod., art. 191 Ord.pod.. oraz art. 199a Ord.pod. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi wobec braku naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art.122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm. dalej Ord.pod.) wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, choć postępowanie podatkowe nie było dotknięte wadą w nim wymienioną; - 187 Ord.pod.. wyrażającego zasadę obowiązku organu podatkowego zebrania całego materiału dowodowego, choć postępowanie podatkowe nie było dotknięte wadą w nim wymienioną; - art. 191 Ord.pod. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, choć postępowanie podatkowe nie było dotknięte wadą w nim wymienioną; - art. 199a Ord.pod.., podczas gdy organ II instancji zastosował go w sposób właściwy, albowiem w dacie orzekania organ podatkowy nie miał możliwości zastosowania przepisu art. 24a § 2 Ord.pod.(w brzmieniu do dnia 31.08.2005 r.). II. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.p.s.a.), tj. - niezastosowanie przez Sąd przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w warunkach w których winien on mieć zastosowanie; - niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 24a Ord.pod., podczas gdy w dacie orzekania, organ podatkowy nie miał możliwości zastosowania w/w przepisu (w brzmieniu do dnia 31-08-2005 r.) i winien był zastosować art. 199a Ord.pod..; - niezastosowaniu przez Sąd art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b u.p.d.o.f. (w uzasadnieniu wyroku podano art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) do podatkowego zakwalifikowania wydatków podatnika na działalność charytatywno - opiekuńczą, w warunkach w których winien on mieć zastosowanie; - błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b u.p.d.o.f. w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, poprzez przyjęcie, że ze względu na charakter szczególny regulacji art. 55 w/w ustawy, art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b u.p.o.d.f. będzie miał zastosowanie, tylko w stosunku do darowizn na inne cele niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie z powodu braku usprawiedliwionych podstaw i o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania. Zdaniem strony żaden z podniesionych przez organ podatkowy zarzutów przeciwko zaskarżonemu orzeczeniu nie zasługuje na aprobatę. Strona podniosła, ze Organ podatkowy nie wykazał, aby ustalenie stanu faktycznego przez Sąd nastąpiło z naruszeniem zasad dowodzenia czy też nie było logiczne bądź pomijało zebrane dowody. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny przesądziły błędy natury formalnej, których nie ustrzegł się sąd administracyjny pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. Odpowiadają one uchybieniom ujętym w skardze kasacyjnej w pkt I akapit trzeci i czwarty (naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ord. pod.). Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony wnoszącej skargę kasacyjną co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie sposób założyć, że zarzucane w pkt I akapit pierwszy skargi kasacyjnej naruszenie prawa polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.). Z kolei uchybienie określone jako dokonanie "błędnych ustaleń faktycznych" konsumują – w ocenie Sądu – wskazane w dalszych akapitach pkt I skargi kasacyjnej naruszenia prawa. Niezależnie od tego, trzeba podkreślić, że dysponujący kompetencjami kasacyjnymi sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych (to jest domeną organów administracji, a co najwyżej przyjmuje takie ustalenia czy też dokonuje ich analizy kierując się materiałem zawartym w aktach sprawy. Uwzględniając zarzuty odwołujące się do podstawy kasacyjnej w postaci naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny siłą rzeczy musiał uznać za przedwczesne zarzuty w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Problem w tym, iż trzy z nich dotyczą – jak to ujęto – "niezastosowania (niewłaściwego zastosowania) przez Sąd" wyliczonych przepisów u.p.d.o.f. Jak wiadomo, sądy administracyjne nie stosują prawa materialnego, a jedynie oceniają jego zastosowanie przez właściwe organy administracji publicznej. Skoro tak, nie mogą one naruszyć owego prawa w postaci wskazanej w skardze kasacyjnej. Rozważanie tej grupy zarzutów byłoby przedwczesne również, a może i przede wszystkim z tego powodu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wywody odnoszące się do naruszenia prawa materialnego i procesowego przeplatają się wzajemnie, uniemożliwiając ostatecznie ustalenie, co w istocie przesądziło o uchyleniu zakwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Sąd w kilku fragmentach wspomnianego uzasadnienia przyznał, że dopuszczono się zasadniczych błędów w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyrażają to np. stwierdzenia: "Sąd [...] uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał [...] na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia" (s. 7) lub "jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym" (s. 9). Wypływa z tego wniosek, że sąd administracyjny pierwszej instancji w sposób niedopuszczalny powiązał ocenę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe z kwestią zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego. Znalazło to zresztą stosowne odzwierciedlenie w powołanej podstawie rozstrzygnięcia, którą stanowiły przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Przyjmując, że czegoś nie ustalono albo uczyniono to wadliwie, uwzględniając np. niekompletny lub niewłaściwie oceniony materiał dowodowy, nie można wypowiadać się na temat prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Posunięcie takie należy – tak, jak w opisanej sytuacji – uznać za przedwczesne. Co więcej, w przypadku, gdy sprawa przekazywana jest do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu, tak rozumiane uwagi mogą być zasadnie traktowane jako forma ingerencji w sferę kompetencji decyzyjnych tego organu (narzucanie mu przez sąd sposobu rozstrzygnięcia i "dopasowywanie" do niego wyniku ustaleń faktycznych). Również odnoszenie się do zarzutu błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f. w związku z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego jest bezprzedmiotowe, bowiem wypowiadając się w tej materii, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyeksponował nie tyle błąd w zakresie rozumienia powołanych przepisów, ile uchybienie natury procesowej – "nieprawidłowe udokumentowanie" przeznaczenia darowizn (s. 8 uzasadnienia wyroku). Konieczne jest wreszcie zwrócenie uwagi, że wytknięcie pewnych uchybień przez sąd administracyjny pierwszej instancji miało – jak można wnosić z analizy uzasadnienia zapadłego wyroku – charakter czysto porządkowy, czego ilustracją jest wywód dotyczący możliwości zastosowania przepisów art. 24 a § 2 i art. 199 a Ord. pod. Sąd wyraźnie podniósł, że dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, zagadnienie to "nie ma [...] większego znaczenia" (s. 6 uzasadnienia wyroku). Jeśli zatem Sąd nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia prawa, to i podnoszenie w skardze kasacyjnej łączącego się z tą kwestią zarzutu jawi się jako bezprzedmiotowe. Uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej we wskazanym uprzednio zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny kierował się wystąpieniem wewnętrznych sprzeczności i niekonsekwencji uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z jednej strony Sąd przyjął, że "dokonane ustalenia, oparte o swobodną i wszechstronną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym także wyjaśnień złożonych przez samego podatnika, nie nasuwają zastrzeżeń, z punktu widzenia ich zgodności ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego". Następnie zauważył on jednak, że organ podatkowy "nie określił w sposób jednoznaczny, w jaki sposób doszło do naruszenia prawa podatkowego" (s. 7 uzasadnienia wyroku). Całkowicie niejasne są również wskazania dotyczące "ponownego postępowania dowodowego" (s. 8 – 9 uzasadnienia wyroku). Zdaje się z nich wynikać, że organy podatkowe wyczerpały możliwości dowodzenia, dokładając należytej staranności co do zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy. Wbrew tak rozumianej ocenie, Sąd dopatrzył się jednak naruszenia art. 122 Ord. pod. i wytknął pewne błędy, np. zaniechanie czynności w celu doprecyzowania treści przekazanej przez Zgromadzenie Sióstr Św. E. informacji, co – jak zaznaczono – "doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów materialnych". Już w samym tym stwierdzeniu tkwi zasadnicza sprzeczność, gdyż konstatacja, iż stan faktyczny sprawy nie został poprawnie zrekonstruowany wyklucza możliwość przypisania organowi podatkowemu błędu w postaci naruszenia prawa materialnego (wywód zamieszczony na s. 8 – 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wspomniane uchybienia powodują, że zaskarżone orzeczenie wyłamuje się w istocie z ram kontroli instancyjnej. Nie bardzo wiadomo, czym w rzeczywistości kierował się sąd administracyjny pierwszej instancji uchylając wydaną w sprawie decyzje. Tym bardziej nie wiadomo, jak organ podatkowy ma wykonać zapadły wyrok. Dla realizacji celów kontroli administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne niezbędne jest zatem, w rezultacie przeprowadzenia powtórnego badania zgodności z prawem podjętej decyzji, sporządzenie spójnego, odpowiadającego zasadom logiki i konsekwentnego w swej treści, uzasadnienia, w tym dokonanie jednoznacznej oceny poczynionych w rozstrzygniętej sprawie ustaleń dowodowych organów podatkowych. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.