I SA/Gd 453/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant Referent Sylwia Górny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2006 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą skarżącej T. T. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 220.728,60zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że skarżąca w roku 2001, obok innych przychodów, uzyskała przychód w kwocie 224.225,53 zł z tytułu wypłaconych przez A. SA w Ł. odsetek od należnej skarżącej dywidendy wypłaconej z opóźnieniem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty dywidendy wypłacone skarżącej podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), cytowanej dalej jako updf. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej, iż wypłacone odsetki mieszczą się w kategorii "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", wymienionych w treści art. 30 ust. 1 pkt 1 a updf, a opodatkowanych w formie zryczałtowanej w wysokości 15 % uzyskanego przychodu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w tej kwestii, iż w świetle przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 updf zaliczenie określonej należności do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzależnione jest od faktu powstania obowiązku wypłaty na skutek pozostawania udziałowcem osoby prawnej. Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 6, poz. 93 ze zm.). Z treści tego przepisu wynika zaś, że chociaż odsetki są świadczeniem ubocznym, bo warunkiem powstania uprawnienia do odsetek jest istnienie długu głównego i jego wymagalność (tu wypłacona dywidenda), to roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. Podstawą ich wypłaty nie jest zatem tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T. T. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając im naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 1 a updf poprzez przyjęcie, ze użyte w tym przepisie sformułowanie "dywidenda i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" nie obejmuje odsetek od opóźnionej wypłaty dywidendy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2005 r. skarżąca podniosła dodatkowy zarzut, iż Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pozbawiony podstaw prawnych dokonał konwalidacji decyzji organu pierwszej instancji poprzez wskazanie prawidłowego źródła publikacji tekstów jednolitych ustaw zawierających przepisy stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do podniesionego dodatkowo zarzutu podkreślił, że dokonana w decyzji organu odwoławczego zmiana nie miała jakiegokolwiek wpływu na prawidłową treść przytoczonych w decyzji przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom jest zgodna z prawem. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy uzyskany przez skarżącą przychód w postaci wypłaconych odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie należnej dywidendy należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 updf) opodatkowany według skali podatkowej, czy też jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem określonym w art. 30 ust. 1 pkt 1 a updf. Przepis art. 10 ust. 1 updf dzieli źródła przychodów m.in. na pochodzące z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7), a także na pochodzące z innych źródeł (pkt 9). W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) ustawodawca sprecyzował, iż za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych, w tym również dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, przychody z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), a także wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Interpretacja przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, iż przychód będzie wówczas pochodził ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 updf, jeżeli stanowi udział w zysku osób prawnych, zaś podstawą jego uzyskania jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej (udział, akcja). Innymi słowy aby przychód mógł być uznany za pochodzący z kapitałów pieniężnych, musi stanowić udział w zysku osób prawnych, co oznacza, że winien pochodzić bezpośrednio z zysku osoby prawnej. Wyrażony pogląd znajduje akceptację tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, str. 290, wyd. DIFIN Warszawa 2004, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 23/96 - publ. LEX nr 29804). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż uzyskany przez skarżącą w roku podatkowym 2001 przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w wypłacie należnej dywidendy nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. pkt 4 updf. Wypłacone odsetki mają bowiem charakter odszkodowawczy. Przy czym jak trafnie wywiodły organy podatkowe w oparciu o treść art. 481 Kodeksu cywilnego pomimo, iż odsetki są świadczeniem ubocznym, bo warunkiem powstania uprawnienia do odsetek jest istnienie długu głównego i jego wymagalność (tu wypłacona dywidenda), to roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. W tej sytuacji źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowo wypłaconej dywidendy nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku osoby prawnej, lecz w opóźnieniu w wypłacie. Wypłata odsetek nie jest bowiem wynikiem posiadania udziałów (akcji), lecz wynikiem opóźnienia w wypłacie należnej dywidendy. Powyższe rozważania pozwalają stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, iż otrzymane przez skarżącą odsetki nie stanowią przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, a w konsekwencji nie korzystają ze zryczałtowanej formy opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 a updf. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się także wskazanych w piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2005 r. uchybień przy wydawaniu decyzji przez organ odwoławczy. Wprawdzie strona ma prawo oczekiwać rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy na podstawie aktu prawnego w brzmieniu ogłoszonym we właściwym organie promulgacyjnym, to jednak w rozpoznawanej sprawie wskazanie dopiero przez organ odwoławczy właściwego organu promulgacyjnego, w sytuacji gdy organ ten ogłaszał teksty jednolite ustaw pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, a w konsekwencji nie powoduje konieczności eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.