III SA/Wa 1372/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi "C." S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania w sprawie określenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr[...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 4) zarządza zwrot przez Sąd na rzecz strony skarżącej kwoty 14.637 zł (słownie: czternaście tysięcy sześćset trzydzieści siedem złotych) tytułem nadpłaconego wpisu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki C. S.A. w W.– Skarżąca w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2005 r., nr[...], którą to decyzją, po wznowieniu postępowania, organ pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2003 r., nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2003 r. zwrot różnicy tego podatku i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące w kwotach wskazanych w decyzji. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03) stwierdzającym, że art. 24b § l ord. pod. jest niezgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka powołując się na art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod.") wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia 18 listopada 2003 r. Wskazała, iż decyzja ta została wydana w oparciu o niekonstytucyjny przepis i w związku z tym winna zostać wyeliminowana z obiegu prawnego. Po wznowieniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. działając na mocy art. 245 § l pkt 3 lit. a ord. pod. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] listopada 2003 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał na ustalenia poczynione w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, a mianowicie, że głównym przedmiotem działalności Spółki było świadczenia usług gwarancyjnych na zlecenie podmiot ów zagranicznych, między innymi D., C. i L. Zgodnie z zawartymi z zagranicznymi kontrahentami umowami Spółka miała obowiązek dokonywania napraw gwarancyjnych wymieniając uszkodzone części i podzespoły na wcześniej przez nią zakupione u producentów sprzętu komputerowego sprawne elementy. Uszkodzone części i podzespoły komputerowe Spółka miała obowiązek odsyłać zagranicznym producentom w celu ustalenia zasadności naprawy. Wysyłkę uszkodzonych elementów Spółka traktowała jako eksport, dokumentując ją fakturami sprzedaży przy zastosowaniu cen według cenników obowiązujących przy imporcie przez nią nowych części oraz stawki VAT w wysokości 0%. Spółka w zgłoszeniu celnym w polu 24 - rodzaj transakcji, wpisywała kod 11 - transakcje z przeniesieniem prawa własności w zamian za płatność lub inne świadczenia. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że Spółka nie będąc właścicielem uszkodzonych elementów komputerowych nie jest ich eksporterem w rozumieniu przepisów art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.t.u."), a tym samym nie posiada prawa do stosowania stawki 0%. Organ ten w wydanej decyzji powołał się również na art. 24b § l ord. pod. W jego ocenie traktowanie przez Spółkę wywozu wymontowanych części, w cenie nowych części, jako eksportu w rozumieniu przepisów u.p.t.u. umożliwiło występowanie o zwrot różnicy podatku w trybie art. 21 ust. 4 tej ustawy. Według Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż wywóz uszkodzonych części komputerowych następował w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. l i ust. 3 u.p.t.u., gdyż Spółka nie posiada prawa własności do tych towarów. Ponadto, umowy zawarte przez nią z D., C. i L. nie zawierają zdaniem organu podatkowego zapisów świadczących o nabyciu przez Spółkę prawa własności do wymontowanych części. Oceniając natomiast złożone przez Spółkę w toku postępowania wznowionego oświadczenie D. odnośnie dysponowania przez Spółkę pełnią uprawnień do wymontowanych części Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przyjął, iż także ono nie daje podstaw do twierdzenia, że Spółka stawała się właścicielem wymontowanych części. Organ zwrócił również uwagę, iż w sprawie nie przedłożono oświadczeń od pozostałych kontrahentów oraz że brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby uprawnienia właścicielskie Spółki. Mimo więc wydania decyzji z dnia [...] listopada 2003 r. w oparciu o przepis, który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją w wyniku uchylenia tej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Pismem z dnia 11 marca 2005 r. Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem słuszności stanowiska Spółki. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa cywilnego i prawa podatkowego, a w szczególności: 1) art. 245 § 1 pkt 3 ord. pod. przez przyjęcie, iż ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie; 2) art. 210 § 4 ord. pod. przez wadliwe i bezpodstawne ustalenie, iż wywóz towarów z Polski w rozumieniu przepisów u.p.t.u. nie nastąpił, ponieważ Spółka nie była właścicielem wywożonych z kraju części zamiennych, co według Skarżącej stoi w sprzeczności z rzeczywistą treścią umów łączących Spółkę z kontrahentami zagranicznymi i sensem gospodarczym świadczenia przez nią usług obsługi serwisowej i związanym z tym obrotem częściami zamiennymi między Spółką a jej zagranicznymi kontrahentami; 3) art. 2 ust. l i 2, ust. 3 pkt 3 oraz ust. 4 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej interpretacji prawnej oraz przez niezastosowanie tych z powyższych przepisów, które ewentualnie również mogą mieć wpływ na prowadzone postępowanie, co zwłaszcza dotyczy ustalenia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, iż gospodarcza treść umów wiążących Spółkę z zagranicznymi kontrahentami wykonywana jest w formie zamiany, czyli w trybie art. 2 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2005 r. podkreślając, że ustalenia faktyczne i prawne zawarte w tej decyzji są prawidłowe. Wskazał, iż sprawa jest rozpatrywana we wznowionym postępowaniu. Z przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 ord. pod. zdaniem organu odwoławczego wystąpiła jedynie przesłana wymieniona w punkcie 8 tego przepisu. Mimo tego wszystkie ustalenia faktyczne i pozostałe ustalenia prawne zawarte w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. były prawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził, że przytoczenie art. 24 b § l ord. pod. w decyzji z dnia [...] listopada 2003 r. podkreślało jedynie niezgodność postępowania Spółki z zapisami zawartymi w umowach z kontrahentami i traktowanie przez Spółkę wywozu wymontowywanych części jako eksportu, co z kolei umożliwiało występowanie o zwrot różnicy podatku w trybie art. 21 ust. 4 u.p.t.u., gdyż główną wartością sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 22% było rozliczenie wartości sprzedaży eksportowej. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że ustalenia dotyczące braku możliwości traktowania wywozu uszkodzonych części jako eksportu zawarte w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zostały oparte również na innych przepisach, niż tylko przepis, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Decyzja ostateczna z dnia [...] listopada 2003 r. oparta była bowiem przede wszystkim na przepisie art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. i w świetle tych przepisów organ oceniając zawarte przez Spółkę umowy oraz stan faktyczny doszedł do wniosku, iż wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., czemu dał wyraz w uzasadnieniu wskazanej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił też uwagę, że postępowanie wznowieniowe toczyło się ze względu na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 240 § l pkt 8 ord. pod. i przedmiotem takiego postępowania nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Rozważając natomiast czy w sprawie nie wystąpiły inne przesłanki, określone w art. 240 § l ord. pod., które uzasadniałyby wznowienie postępowania, organ dokonał analizy oświadczenia podpisanego w imieniu spółki D. przez Dyrektora Finansowego A. C.. W tym zakresie wywiódł, że przedmiotowe oświadczenie zostało po raz pierwszy zgłoszone przez Spółkę w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania. Nie było ono znane organowi podatkowemu i nie istniało również w dniu wydania decyzji ostatecznej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Oświadczenie to nie zawiera daty jego sporządzenia. Istotne jest jednak, że pełnomocnik Spółki pismem z dnia 12 października 2004 r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, iż jego mocodawca podjął działania mające na celu uzyskanie od swych kontrahentów zagranicznych stosownych oświadczeń. W dacie zatem tego pisma omawiane oświadczenie nie istniało. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] listopada 2003 r. W tej sytuacji w ocenie organu odwoławczego nie można więc uznać, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła, iż decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 4, art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 2 i ust. 4, art. 27 ust. 6 u.p.t.u. oraz przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 21 § 3a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez błędną ich interpretację. Zdaniem Spółki organ odwoławczy winien przeprowadzić postępowanie co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, którego nie przeprowadził, a istotą tej sprawy była kwestia własności eksportowanych przez Spółkę towarów i to było przedmiotem postępowania organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wadliwie uznał, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy. W skardze podniesiono również, że uznanie przez organy podatkowe, iż wywóz towarów z Polski w rozumieniu przepisów u.p.t.u. nie nastąpił, ponieważ Spółka nie była właścicielem wywożonych z kraju części zamiennych, stoi w sprzeczności z rzeczywistą treścią umów (jak również oświadczenia) łączących Spółkę z kontrahentami zagranicznymi i sensem gospodarczym świadczenia przez Spółkę usług obsługi serwisowej i związanym z tym obrotem częściami zamiennymi między Spółką a jej zagranicznymi kontrahentami. Zdaniem Spółki decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. pominęła obligatoryjne elementy, jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja, a mianowicie uzasadnienie faktyczne oraz prawne. Organ podatkowy powinien w uzasadnieniu decyzji poinformować Spółkę o motywach, którymi kierował się załatwiając sprawę, a w szczególności wskazać, które okoliczności zostały uznane za udowodnione i na podstawie jakich dowodów. Tymczasem organ odwoławczy uzasadnienie faktyczne ograniczył do wskazania oceny umów zawartych z kontrahentami zagranicznymi, jakiej dokonał organ pierwszej instancji oraz podania, iż stanowisko to zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Dowodząc słuszności zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych Spółka podkreśliła, że była wielokrotnie kontrolowana przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, które nigdy nie kwestionowały dokonywanego eksportu towarów części komputerowych. Zwróciła też uwagę na niekonsekwencję w działaniu organów podatkowych, gdyż za te same okresy w podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe tego samego eksportu nie kwestionują, jak również odmiennie – w stosunku do niniejszej sprawy - rozstrzygnęły w sprawie dotyczącej rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty Spółki ocenił jako nieuzasadnione w świetle przepisów, które miały zastosowanie przy rozpatrywaniu sprawy w postępowaniu wznowionym. Odnośnie do rozbieżności w ocenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz w sprawach dotyczących podatku dochodowego za 2003 r. i podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2003 r. organ podatkowy wyjaśnił, że różna ocena tego samego stanu faktycznego nie może być uznana za przesłankę do wznowienia postępowania. Wskazał również, że wydając decyzję dotyczącą września 2003 r. organ odwoławczy oparł się na oświadczeniu D., w którym spółka oświadczyła, iż C. S.A. stawała się właścicielem wymontowanych części komputerowych. Przedmiotowy fakt nie wynikał bezpośrednio z analizy umowy zawartej pomiędzy jej stronami. Oświadczenie to zostało jednak zgłoszone przez Spółkę w postępowaniu wznowionym i nie było znane i nie istniało w dniu wydania decyzji ostatecznej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej należy stwierdzić, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając jednak na uwadze, iż sprawa prowadzona była w trybie wznowienia postępowania, w przede wszystkim uwzględniając sposób argumentacji i wywody prezentowane przez Skarżącą w toku postępowania wznowionego oraz w skardze, Sąd uznał za stosowne na wstępie nieco szersze zaprezentowanie reguł rozpoznawania spraw w tym nadzwyczajnym trybie postępowania. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 ord. pod. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ord. pod. oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (zob. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 242; B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, str. 275; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1747/97, LEX nr 41683 i z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45). Jako że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626; wyroki: WSA z dnia 9 sierpnia 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1824/03, LEX nr 132974 i NSA z dnia 9 września 2001 r., sygn. akt I SA 1788/99, LEX nr 75514 oraz z dnia 26 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1739/97, LEX nr 47859). W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02 (ONSA 2003, z. 3, poz. 86), wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W tych rozważaniach ogólnych należy jeszcze uwypuklić zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Powyższe znajduje dobitne potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 26 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1063/97 (LEX nr 38704), NSA stwierdził: "Zaniechanie wniesienia odwołania w zwykłym trybie pozbawia stronę możliwości skutecznego kwestionowania w ramach nadzwyczajnego postępowania, jakim jest postępowanie wznowieniowe, dokonanej uprzednio przez organ oceny zgromadzonego materiału dowodowego.". W innym orzeczeniu sąd administracyjny wyjaśniał, iż: "Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. (...) Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt III SA 2928/03, LEX nr 146763). Podobny pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt III SA 134/03, POP 2005/3/61), w którym czytamy: "Odmienna, a nawet błędna, ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uwzględnia żądania wznowienia postępowania". Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 ord. pod. (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, LEX nr 145008). We wniosku o wznowienie postępowania Spółka powoływała się na przepis art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 ord. pod.). Jednakże, w myśl art. 241 § 2 pkt 2 ord. pod., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i § 2 ord. pod.). W rozpoznanej sprawie nie budzi zatem wątpliwości, że zaszły podstawy do wznowienia postępowania. Decyzja wydana w trybie zwykłym oparta była między innymi na przepisie art. 24b § 1 ord. pod., który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP. Skarżąca wniosek o wznowienie postępowania złożyła w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 ord. pod. Z kolei zasadniczym powodem decydującym o rozstrzygnięciu zawartym w decyzji z dnia [...] lutego 2006 r. było podzielenie przez organ odwoławczy poglądu zaprezentowanego w decyzji z dnia [...] lutego 2005 r., opartego na treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ord. pod., że w wyniku uchylenia decyzji dotychczasowej, tj. decyzji z dnia [...] listopada 2003 r., mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonując oceny sprawy w kontekście wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania z uwagi na niekonstytucyjność przepisu art. 24b § 1 ord. pod. słusznie wskazywał, iż w postępowaniu wznowionym organ podatkowy może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika ze stwierdzonej przesłanki wznowienia. Nie może natomiast, jak domagała się tego Skarżąca Spółka, dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia. W tym przede wszystkim przejawia się, wyjaśniona wyżej, różnica uprawnień organu orzekającego w tzw. trybie zwykłym i w tzw. trybie nadzwyczajnym. Wobec tego zasadnie organ odwoławczy wywodził, iż przepis art. 24b § 1 ord. pod. przywołany w decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2003 r. odnosił się do traktowania przez Spółkę wywozu wymontowywanych części jako eksportu, co z kolei umożliwiało występowanie o zwroty różnicy podatku w trybie art. 21 ust. 4 u.p.t.u., gdyż główną wartością sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 22% było rozliczenie wartości sprzedaży eksportowej. Prawidłowo organ ten również podkreślił, że ustalenia dotyczące braku możliwości traktowania wywozu uszkodzonych części jako eksportu zawarte w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zostały oparte na innych przepisach. W treści decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2003 r. powołano przepis art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. i w świetle tych przepisów organ wskazując na ocenę zawartych przez Spółkę umów oraz stan faktyczny doszedł do wniosku, iż wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. Organ podatkowy w postępowaniu zakończonym tą decyzją korzystał zatem z reguł swobodnej oceny dowodów, dając temu wyraz w uzasadnieniu wskazanej decyzji. Temu celowi nie służył więc art. 24b § 1 ord. pod., lecz w istocie nie przywołany wprost w treści decyzji przepis art. 191 ord. pod. W konsekwencji zakres zastosowania w sprawie niekonstytucyjnego przepisu nie mógł dać podstawy do dokonania ponownej oceny zebranego uprzednio w postępowaniu zwykłym materiału dowodowego. Słusznie zatem organ odwoławczy zawęził w tym przedmiocie rozważania prowadzone w postępowaniu wznowionym w stosunku do wywodów poczynionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia [...] lutego 2005 r. Organ pierwszej instancji oceniał bowiem ponownie sprawę w taki sposób jak dzieje się to w postępowaniu zwykłym, a tym samym wykroczył poza stwierdzoną przez siebie przesłankę wznowienia zawartą w art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. Do takiego działania nie był natomiast upoważniony w świetle zasad, które rządzą postępowaniem wznowionym. Wobec powyższego zarzuty stawiane zaskarżonej decyzji w skardze nie mogły doprowadzić do uchylenia decyzji. Powodem ich uchylenia stało się natomiast niedostateczne, a tym samym wadliwe, rozważenie drugiej z przesłanek wznowienia postępowania, na którą powołała się Spółka. Zauważyć bowiem należało, iż w piśmie z dnia 12 października 2004 r., a więc przed zakończeniem postępowania wznowionego przed organem pierwszej instancji, Spółka podnosiła, iż zamierza przedstawić "(..) nowe dowody mogące mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia (...)" w postaci oświadczeń kontrahentów zagranicznych, mających potwierdzać, że dysponowała ona pełnią uprawnień do wymontowanych części komputerowych. Notarialnie poświadczony odpis oryginału oświadczenia firmy D., podpisanego w jej imieniu przez A. C. Dyrektora Finansowego wraz z tłumaczeniem na język polski Spółka złożyła przy piśmie z dnia 7 stycznia 2005 r. Złożenie takiego oświadczenia w postępowaniu wznowionym było dopuszczalne. Strona może bowiem składać wszystko co w jej ocenie ma znaczenie dla wyniku sprawy. Rolą natomiast organu podatkowego jest odpowiednie kwalifikowanie otrzymywanych materiałów, w zależności od trybu w jakim toczy się postępowanie. W postępowaniu wznowionym przed przystąpieniem do oceny znaczenia tego oświadczenia w kontekście rozstrzygnięcia istoty sprawy należało zatem w pierwszej kolejności dokonać jego oceny w ramach przesłanek wznowienia. Spółka wprawdzie wprost nie wskazała powołując się na to oświadczenie wystąpienie której przesłanki jej zdaniem ma w sprawie także miejsce, jednakże w takiej sytuacji należało Spółkę o to zapytać, bądź przyjąć przesłankę najbardziej odpowiadającą treści wystąpienia Spółki. Tymczasem organ pierwszej instancji w ogóle nie ocenił, czy ww. oświadczenie może zostać zakwalifikowane jako przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., tak jak próbował to uczynić organ odwoławczy. W konsekwencji stwierdzić należy, iż organ ten nie przeprowadził postępowania co do istnienia wskazanej przesłanki wznowienia postępowania z uwagi na złożone oświadczenie, czym naruszył art. 243 § 2 ord. pod. Mimo nie wykazania istnienia tej przesłanki organ pierwszej instancji ocenił merytorycznie wpływ oświadczenia na wynik sprawy, wywodząc, iż oświadczenie nie daje podstaw do przyjęcia, że Spółka stawała się właścicielem wymontowanych części. Tego z kolei nie mógł uczynić bez wcześniejszego stwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia postępowania. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając na uwadze pismo pełnomocnika Spółki z dnia 12 października 2004 r., w którym poinformował on o działaniach podjętych przez Spółkę w kierunku uzyskania stosownych oświadczeń od kontrahentów zagranicznych, wywiódł, że oświadczenie D. mimo, iż nie zawiera daty jego sporządzenia w dacie ww. pisma nie mogło istnieć. Zestawiając tę datę z datą wydania decyzji ostatecznej, tj. [...] listopada 2003 r., organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż nie można uznać, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Wywód, iż w dacie 12 października 2004 r. nie istniało przedmiotowe oświadczenia w ocenie Sądu jest logiczny. Ma on przy tym potwierdzenie w kolejnym piśmie pełnomocnika Spółki z dnia 30 listopada 2004 r., w którym tenże wyjaśnia, że "(..) z uwagi na obowiązujące w firmie D. długotrwałe procedury wewnątrzkorporacyjne, uzyskanie dokumentu potwierdzającego twierdzenia naszego Klienta nastąpi najprawdopodobniej w dniu 3 grudnia br. (..)". Organowi podatkowemu umknęło jednak uwadze, że w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. ustawodawca przewidział dwie niezależne od siebie przesłanki wznowienia postępowania. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktycznych istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję" oraz "wyjdą na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Złożone oświadczenie należało zatem ocenić w kontekście każdej z tych przesłanek. Data powstania określonego dowodu, a w rozpoznanej sprawie moment sporządzenia oświadczenia, jeśli jest późniejsza od daty wydania decyzji ostatecznej przesądza, iż oświadczenia takie pojmowane jako dowód nie może zostać uznane za "istniejące w dniu wydania decyzji". Nie oznacza to jednak, iż jego treść nie może wskazywać na istnienie "okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji". Czym innym jest bowiem materialny nośnik zawierający określone informacje, a czym innym sama informacja i czasookres do którego się ona odnosi. W konsekwencji w ocenie Sądu data powstania (sporządzenia) oświadczenia nie mogła sama przez się dyskredytować tegoż oświadczenia jako źródła potencjalnie wskazującego na istnienie przesłanki wznowienia postępowania z uwagi na okoliczności faktyczne. Organ odwoławczy nie dokonał odrębnej analizy w tym względzie, posłużył się swoistą "zbitką" wskazanych wyżej niezależnych od siebie podstaw wznowienie, skupiając się przy tym wyłącznie na dacie pozyskania oświadczenia. Takie działanie skutkowało naruszeniem art. 243 § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie bowiem istnienia przesłanki wznowienia daje możliwość przejścia do oceny jej wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, w takim zakresie, w jakim wystąpi ta nowa okoliczność. Mając na uwadze przedstawione wyżej wywody i wskazany zasadniczy powód uchylenia decyzji Sąd nie mógł czynić jakichkolwiek rozważań w sferze naruszenia przepisów u.p.t.u., gdyż byłoby to przedwczesne wobec braku oceny przez organ podatkowy istnienia przesłanki wznowienia w ramach wyżej już nakreślonych. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny rozpoznanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim decyzje, które zostały uchylone nie mogą być wykonane określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej Spółki zwrot kosztów w wysokości sumy prawidłowego wpisu sądowego (200 zł) i kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata (240 zł). Sąd zarządził również zwrot na rzecz Skarżącej Spółki kwotę 14.637 zł jako nadpłaconego wpisu sądowego. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) w sprawach skarg dotyczących decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania administracyjnego, bez względu na przedmiot sprawy, pobiera się wpis stały w wysokości 200 zł. Spółka natomiast uiściła wpis stosunkowy w kwocie 14.837 zł.