I SA/Lu 579/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2006 r. sprawy ze skargi M, G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. oddala skargę; II. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa nieuiszczony wpis od skargi. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. G. i M. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 477.058,20 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że organ I instancji stwierdził, iż podatnicy nie wykazali we wspólnym zeznaniu podatkowym podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu w wysokości 1.093.450,00 zł (przychód 1.105.000,00 zł, koszty 11.050,00 + 500,00 zł) z tytułu zamiany przez M. G. udziałów w [A] sp. z o.o. z siedzibą w B. na udziały w "[B]" Sp. z o.o. z siedzibą w E. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że M. G., będąc jednym z trzech wspólników [A] sp. z o.o. posiadał 10 udziałów w tej spółce, o wartości 50,00 zł każdy. Na podstawie umowy z dnia 26 stycznia 2000 r. zbył je (jak również pozostali wspólnicy) na rzecz T K "[C]" S.A. w zamian za 11.050 posiadanych przez tę firmę udziałów w "[B]" sp. z o.o. o wartości nominalnej 100,00 zł każdy. Według zgodnych ustaleń stron umowy, wartość udziałów każdej z nich jest równa i wynosi 1.105,000 zł, którą to wartość przyjęto jako przychód. Koszty uzyskania przychodu przyjęto zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Od powyższej decyzji złożone zostały dwa odrębne odwołania. M. G. wywodzi, że z przedmiotowej transakcji ekwiwalentnej zamiany udziałów w spółkach strony umowy nie uzyskały dochodu, toteż nie podlega ona opodatkowaniu. Wynika to, zdaniem podatnika z analizy treści art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 19 ust. 1a oraz art. 17 pkt 6 ustawy podatkowej oraz treści pisma Ministra Finansów z 16 maja 1997 r. , co organ z naruszeniem prawa pominął. Ponadto stwierdza, że w decyzji nie wskazano metodologii ustalenia wysokości przychodów jak też podstawy prawnej jego wyliczenia jako różnicy w nominale udziałów, pominięto dowody świadczące o równowartości udziałów, nie uzasadniono pominięcia w decyzji art. 19 ust. 1a ustawy podatkowej, uniemożliwiono stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu i nie udzielono informacji o przepisach prawa podatkowego, a ponadto uzasadnienie decyzji narusza art. 210 § 1 pkt 6. Podnosi także że równoczesna zamiana udziałów przez trzech udziałowców w istocie była zamianą przedsiębiorstw. M. G. w swoim odwołaniu wnosi o zwolnienie z odpowiedzialności za działania byłego męża, stwierdzając, że zamiana udziałów odbyła się bez jej wiedzy i zgody oraz wskazuje na okoliczności związane ze zniesieniem współwłasności w 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej po wskazaniu na stan faktyczny sprawy stwierdził, że analiza umowy zamiany udziałów w spółkach w świetle obowiązującego w 2000 r. stanu prawnego uniemożliwia podzielenie zawartego w odwołaniu poglądu, że określenie skutków podatkowych transakcji powinno zostać dokonane w oparciu o art. 17 pkt 6 w zw. z art. 19 ust. 1a ustawy podatkowej. Dokonując analizy art. 10 ust. 1 pkt 7, wskazał, że przepis ten odnosi się do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych – jako odrębnych źródeł przychodów, w odniesieniu do których w art. 17 sprecyzowano, jakie źródła przychodów stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a w art. 18 – jakie źródła przychodów są – w rozumieniu ustawy – przychodami z praw majątkowych. Za przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 17 ust. 6 ustawy uważa się należne, choćby nie zostały otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia własności udziałów w spółkach. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu żądania uwzględnienia w rozstrzygnięciu art. 19 ust. 1a ustawy organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie wyłącznie do przychodów z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18 ustawy. Ponadto zauważył, że również art. 24 ust. 6 ustawy określający szczególne zasady ustalania dochodu dotyczy wyłącznie dochodu uzyskanego z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" i art. 18 i nie odnosi się do przychodów z kapitałów pieniężnych. Dopiero w noweli dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz. U. nr 104, poz. 1104) zmieniono art. 17, stanowiąc w ust. 2 , że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 7,9 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy art. 19 ust. 1a i art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miały w sprawie zastosowania do przychodów wyraźnie wyodrębnionych w art. 17 pkt 6 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ekwiwalentność transakcji zamiany udziałów nie była kwestionowana w decyzji pierwszoinstanycjnej, a ponadto nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia. Podatnik dokonał bowiem zamiany udziałów w rozumieniu prawa cywilnego, jednakże odrębna regulacja zawarta w art. 17 pkt 6 ustawy podatkowej uniemożliwia zastosowanie w takim przypadku ogólnych przepisów normujących opodatkowanie dochodów z zamiany praw majątkowych. Za nietrafny i niezrozumiały uznał zarzut naruszenia art. 11 ustawy przez jego niezastosowanie, wskazując, że przepis ten definiując w pkt 1 pojęcie przychodu, potwierdza odrębność kategorii przychodu z kapitałów pieniężnych określonego w art. 17 pkt 6 jako należny, choćby faktycznie nieotrzymany. Wyjaśnił, że dla tego typu przychodów ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad jego określania, ani też szczególnych zasad określania dochodu i kosztów. Dlatego też wartość należna z tytułu odpłatnego przeniesienia własnych udziałów stanowi przychód, natomiast dochód jest ustalany zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej. W ocenie Dyrektora brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia postępowania podatkowego, a w szczególności zarzutu nieuwzględnienia w postępowaniu dowodów wskazujących na równowartość udziałów, gdyż stanowisko podatnika w tym zakresie nie było kwestionowane. Decyzja organu I instancji zawiera także szczegółową analizę stanu faktycznego wraz ze wskazaniem stosownych uregulowań prawnych. Nie zasługuje także na uwzględnienie pismo Ministra Finansów z 1997 r., gdyż pismo to nie stanowi źródła prawa, nie jest też jego urzędową interpretacją wydana, w trybie art. 14 § 1 ordynacji podatkowej . Organ nie zgodził się też ze stwierdzeniem, że stronie uniemożliwiono czynny udział w postępowaniu oraz wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonego materiału, wskazując, na podstawie akt sprawy, że postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z art. 121 i 123 ordynacji podatkowej. Zdaniem organu bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje błędne wskazanie na str. 5 decyzji roku podatkowego, którego sprawa dotyczy, gdyż treść decyzji nie pozostawia wątpliwości, że dotyczy ona 2000 r. , zatem wskazane uchybienie jest zwykłą pomyłką pisarską. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu M. G. organ stwierdził, że w sprawie spełnione zostały przesłanki łącznego opodatkowania małżonków z art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej, zatem w myśl art. 92 ordynacji podatkowej małżonkowie ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Wskazał też, że z aktu notarialnego wynika, że podatniczka udzieliła mężowi pełnomocnictwa do dokonania na warunkach i według uznania osoby upoważnionej sprzedaży, zbycia lub zamiany przedmiotowych udziałów. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył M. G. Wnosząc o uchylenie decyzji argumentuje jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa ani zasad postępowania podatkowego. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Skarżący, będąc jednym z trzech wspólników spółki "[A]" z kapitałem zakładowym 500 zł, dzielącym się na 30 udziałów, na podstawie umowy z 26 stycznia 2000 r. dokonał zamiany 10 posiadanych udziałów "[A]" sp. z o.o. na udziały w spółce "[B]", których właścicielem była T K "[C]" S.A. W wyniku zamiany stał się właścicielem 11.050 udziałów w "[B]" sp. z o.o. o wartości 100,00 zł każdy. Strony umowy zamiany zgodnie oświadczyły, że wartość zamienionych udziałów każdej ze stron jest równa i wynosi 1.105,00 zł. Zasadniczą kwestią sporną pomiędzy skarżącym, a organami podatkowymi jest zasadność pominięcia przez organy podatkowe przy określaniu podatkowych skutków tej transakcji art. 19 ust. 1a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.). Odnosząc się do tej kwestii zauważyć należy, że art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej jako źródło przychodów wymienia prawa majątkowe i kapitały pieniężne . Prawidłowo organ podatkowy analizując treść tego przepisu wywiódł, że są to dwa odrębne źródła przychodów. Potwierdzają to kolejne przepisy ustawy tj. art. 17, 18 i 19. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ustawy. Według pkt 6 tego artykułu, przychodami z kapitałów pieniężnych są należne – choćby nie zostały faktycznie otrzymane – przychody z odpłatanego przeniesienia udziałów w spółkach (akcji oraz innych papierów wartościowych). W artykule 18 ustawy wskazano, jakiego rodzaju prawa brane są pod uwagę przy ustalaniu przychodów z praw majątkowych, nie wymieniając w nim praw związanych ze stosunkiem prawnym uczestnictwa w spółce. Z kolei artykuł 19 ustawy dotyczy przychodów z zamiany rzeczy i praw majątkowych, co jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, wyklucza jego zastosowanie do przychodów kapitałowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, które z woli ustawodawcy poddane zostały odrębnemu "reżimowi" prawnemu w artykule 17 pkt 6 ustawy. Ten ostatni przepis wprowadził także wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 "kasowej" definicji przychodu, ustanawiając odrębną kategorię przychodu "należnego, choćby faktycznie nie otrzymanego". Z tych względów za nieuprawnione uznać należy stanowisko skarżącego, iż przy rozpatrywaniu sprawy nie uwzględniono treści art. 19a i art. 11 ustawy . Z wyżej wskazanych przyczyn Sąd w składzie niniejszym nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 20 maja 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 2963/99), podzielając w tej kwestii pogląd zawarty w orzeczeniu I SA/Lu 780/00 i FSK 158/04. Nie jest także trafne powoływanie się skarżącego na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 16 maja 1997 r. , gdyż pismo to nie stanowiło źródła obowiązującego prawa podatkowego . Chybione są też zarzuty nieuwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów wskazujących na równowartość zamienionych udziałów ponieważ, przyjęta przez strony umowy zamiany, kwota wartości udziałów jak też to, że zamiana miała ekwiwalentny charakter nie było przedmiotem sporu. Zauważyć też należy, że użyte w art. 17 pkt 6 ustawy określenie "odpłatne" oznacza, że przeniesienie własności nie następuje pod tytułem darmym, lecz przenoszący własność otrzymuje w zamian świadczenie ekwiwalentne w pieniądzu, papierach wartościowych lub innych rzeczach, które to świadczenie podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Brak jest także podstaw do podzielenia wywodów skargi zmierzających do wykazania, że przedmiotem zamiany były przedsiębiorstwa obydwu spółką, a nie udziały. Zauważyć bowiem należy, że spółka z o.o. jako osoba prawna jest podmiotem (a nie przedmiotem ) stosunku prawnego, toteż nie można jej sprzedać (zamienić) i nawet sytuacja, w której dochodzi do zbycia (zamiany) udziałów przez wszystkich wspólników nie skutkuje ustaniem bytu spółki, powodując jedynie wejście nabywcy w miejsce dotychczasowych wspólników, obejmujących, obok udziałów kapitałowych, ogół praw i obowiązków wspólników, wynikających z przepisów prawa handlowego i umowy spółki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 ordynacji podatkowej w związku z postępowaniem kontrolnym to, zgadzając się ze skarżącym, iż w sprawie nie powołano art. 291 § 1 ordynacji podatkowej, stwierdzić jednak należy, iż uchybienie to nie miało istotnego znaczenia, bowiem treść i forma protokołu odpowiada wymogom tego artykułu. Skarżący został wezwany do zapoznania się z materiałem dowodowym (postanowienie z 24 maja 2005 r. k -78); z materiałem tym został zapoznany (k-79) oraz – co wynika z treści protokołu zapoznania – pouczony stosownie do przepisu art. 121 § 2 ordynacji podatkowej , a między pouczeniem o możliwości złożenia zastrzeżeń, a wydaniem decyzji upłynął prawie miesiąc . Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.