I SA/Rz 485/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Bożena Wieczorska Sędziowie Asesor Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 września 2006 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A" Sp. z o.o. w M., zwanej dalej Spółką, zobowiązaniew podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 71.672,00zł. U podstaw rozstrzygnięcia organu I instancji leżały ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej w tej Spółce. Po analizie dokumentów, ewidencji i ksiąg rachunkowych oraz przeprowadzeniu czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki organ stwierdził, że zaniżyła ona dochód do opodatkowania o kwotę 138.222,05zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 134.438,16zł, stanowiącej kosztorysową wartość robót koniecznych do odtworzenia wartości użytkowej budynku, stanowiącego własność Spółki. Część pomieszczeń w tym budynku uległa zniszczeniu na skutek pożaru w dniu 6 marca 2003r., a spaleniu uległo wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, kserokopiarka. Spółka dokonała likwidacji czterech zniszczonych środków trwałych (dwa zestawy komputerowe, drukarka, monitor), a nie umorzoną wartość tych środków zarachowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie zniszczonych pomieszczeń Spółka zleciła wycenę wartości odtworzenia instalacji elektrycznej i robót budowlanych do wykonania w celu usunięcia szkód spowodowanych pożarem, a następnie zaksięgowała w ciężar konta "straty nadzwyczajne i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 134.438,16zł (w rozbiciu na dwie raty - w maju 2003r. kwotę 58.625,61zł i w lipcu 2003r. kwotę 75.812,55zł). Ponadto w związku z pożarem Spółka otrzymała od ubezpieczyciela "A" S.A. odszkodowanie, na podstawie zawartej ugody, w wysokości 75.956,00zł, a kwotę tę ujęła w ewidencji księgowej jako "zyski nadzwyczajne" i uwzględniła w rachunku podatkowym za 2003r. jako przychody. Spółka nie przeprowadziła żadnych prac remontowych w zniszczonych pomieszczeniach, a jedynie prace zabezpieczające budynek przed kradzieżą i zapewniające funkcjonowanie tej części budynku, która nie uległa zniszczeniu. W ocenie organu I instancji w świetle przepisu art.15 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54 z 2000r., poz. 654 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.d.p., brak było podstaw do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę szacunkowego kosztu usunięcia skutków pożaru, ponieważ wydatku takiego faktycznie nie poniesiono, ani nie był on znany, co do rodzaju i wysokości na podstawie dokumentacji prowadzonych robót i usług mających na celu przywrócenie budynku do stanu przed pożarem. Ponadto organ I instancji uznał, że Spółka niezasadnie skorygowała wartość początkową ww. budynku stanowiącą podstawę jego amortyzacji o kwotę 134.438,16zł, a co za tym idzie zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.526,11 zł. Zakwestionował również, jako sprzeczne z art. 16 ust. 1 pkt 1 a ustawy p.d.p., zarachowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 5.310,00zł z tytułu wydatków związanych z nabyciem prawa użytkowania wieczystego, które - w jego ocenie - powinny zwiększać wartość początkową nabytego prawa jako koszt nabycia. W odwołaniu od powyższej decyzji "A" Sp. z o.o. w M. wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 134.438,16zł, "stanowiącej część szkody powstałej w czasie pożaru", ponieważ Spółka zastosowała się do treści przepisu art.16 ust.1 pkt 5 ustawy p.d.p. W jej ocenie przepis art.16 ust.1 ustawy p.d.p. nie tylko wyłącza niektóre koszty z kategorii kosztów uzyskania przychodów, ale jest również przepisem pozytywnie kwalifikującym inne koszty, nie pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, do kosztów uzyskania przychodów. Stanowiska tego nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...] kwietnia 2006r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji i jego ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że straty w środkach trwałych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z tym, że stratą jest ta część poniesionego wydatku na nabycie środka trwałego, która nie została pokryta dokonanymi już odpisami amortyzacyjnymi, ani ewentualnym przychodem z jego likwidacji lub zbycia. Natomiast w niniejszej sprawie szkody powstałe na skutek pożaru spowodowały utratę wartości budynku w rachunku ekonomicznym, ale skutkiem szkody nie była ani całkowita, ani częściowa utrata środka trwałego, prowadząca do jego likwidacji. Nie było też podstaw do zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego, bo środkiem tym, był cały budynek, a lokale mogące stanowić jego części składowe nie zostały wyodrębnione. Ponadto wprawdzie wydatki na remont środka trwałego wykorzystywanego w prowadzonej działalności pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, stąd też mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów, jednakże powinny to być wydatki faktycznie poniesione lub znane, co do rodzaju i kwoty, jeśli dotyczą danego roku podatkowego (koszty zarachowane), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie "A" Sp. z o.o. w M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 134.438,16zł stanowiącej wartość straty w budynku (środku trwałym) spowodowanej pożarem oraz w zakresie skutków wynikających z powyższego wniosku. Skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące błędnej interpretacji przepisu art.16 ust.1 pkt 5 ustawy p.d.p., a ponadto dodała, że rozważania organu dotyczące pojęcia "straty" są całkowicie sprzeczne z powszechnym i oczywistym, a także słownikowym rozumieniem tego słowa. W ocenie skarżącej ustawodawca posługuje się potocznym i słownikowym znaczeniem słowa strata, a w trosce o dokładne rozumienie tego przepisu starannie doprecyzował jego treść i wyłączył z wyliczenia strat stanowiących koszty uzyskania przychodów tylko różnicę pomiędzy wartością brutto, a wartością netto środków trwałych, natomiast nie wyłączył żadnych innych strat w majątku trwałym. Zdaniem skarżącej powołany przepis jest jednoznaczny znaczeniowo, więc nie może podlegać innej interpretacji, uchylającej to znaczenie ze względu na niechęć organów skarbowych do ewidencjonowania takich zdarzeń w systemie ewidencji księgowej, a ponadto organy nie mogą odbierać podatnikowi praw przyznanych mu ustawowo, pokrętnie uzasadniając to treścią przepisów o amortyzacji. Za nadużycie interpretacyjne organu Skarżąca uznała powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku NSA w Warszawie z dnia 9 września 2005r. sygn. akt FSK 2169/04, ponieważ rozstrzygany tam problem prawny był inny, a Sąd w wyroku tym stwierdził, że art.16 ust.1 pkt 5 ustawy p.d.p. odnosi się wyłącznie do strat w środkach trwałych innych niż likwidacja tych środków. Z powyższego wyroku jednoznacznie wynika, że istnieje kategoria strat w środkach trwałych inna niż likwidacja tych środków, która powinna być kwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca zakwestionowała także stwierdzenie organu, że omawiane straty nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, ponieważ koszty remontu środka trwałego nie zostały poniesione, a poza tym przytoczyła tezę z piśmiennictwa w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest niesporny. Przedmiotem sporu jest natomiast uprawnienie Skarżącej Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów szacunkowej wartości szkody powstałej w środku trwałym (budynku) w wyniku pożaru. Spółka wywodzi takie uprawnienie z treści przepisu art.16 ust.1 pkt 5 ustawy p.d.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.16h ust.1 pkt 1. Skoro bowiem cytowany przepis nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tej części strat w środkach trwałych, która została pokryta sumą odpisów amortyzacyjnych, to - zdaniem Spółki -a contrario nie jest zabronione zaliczanie do kosztów strat w pozostałej części. W ocenie Sądu stanowisko takie jest nieuprawnione. Trzeba zauważyć, że pojęcie "straty" na gruncie prawa podatkowego nie jest tożsame z potocznym czy słownikowym rozumieniem tego słowa. Stosownie do treści art.7 ust.2 ustawy p.d.p. jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów to różnica jest stratą. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy można mówić o stracie w środkach trwałych jedynie w znaczeniu ekonomicznym, a nie podatkowym. Odwoływanie się przez ustawodawcę, w treści art.16 ust.1 pkt 5 i 6 ustawy p.d.p., do umorzenia środków trwałych oznacza, że wiąże on pojęcie straty w środkach trwałych z brakiem możliwości, z różnych względów, dokonania przez podatnika pełnych odpisów amortyzacyjnych. Słusznie zatem podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, że straty w środkach trwałych powstają wówczas, gdy wartość środka trwałego nie zostanie zrównoważona odpisami amortyzacyjnymi na skutek zaprzestania przez podatnika używania środka trwałego w działalności gospodarczej ze względu na jego zbycie, utratę, lub likwidację. Jeżeli część wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego nie została i nie zostanie w przyszłości pokryta odpisami i przychodem z jego likwidacji lub odpłatnego zbycia, to powstałe straty w środkach trwałych będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art.16 ust.1 pkt 5 lub pkt 6 ustawy p.d.p. W niniejszej sprawie środek trwały (budynek) nie został zbyty, zlikwidowany, bądź utracony, gdyż szkoda spowodowana pożarem nie spowodowała ani całkowitej, ani częściowej utraty środka, a podatnik nie został pozbawiony możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, aż do pełnego zamortyzowania środka. Przedwczesne jest zatem mówienie o powstaniu straty w środkach trwałych. W ocenie Sądu słuszne jest również stanowisko organów podatkowych odnośnie braku możliwości zmniejszenia - w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie z przepisem art.16 g ust. 16 ustawy p.d.p. wartość początkową środka trwałego zmniejsza się w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej. Nie było okolicznością sporną to, że takie odłączenie nie miało miejsca, tym bardziej, że przedmiotowy budynek nie posiadał wyodrębnionych części składowych (lokali). W związku z powyższym należy uznać, że wartość szkody w majątku Spółki powstałej w wyniku pożaru nie podlegała ani zarachowaniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ani nie stanowiła postawy do pomniejszenia wartości początkowej środka trwałego. Zaliczone do kosztów uzyskania przychodów mogłyby być wydatki poniesione przez podatnika na remont zniszczonych pomieszczeń, ale takich wydatków, - co jest niesporne - podatnik ani nie poniósł faktycznie, ani nie określił ich, co do rodzaju i kwoty. Zdaniem Sądu zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w powoływanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2005r. sygn. FSK 2169/04 publik. ONSAiWSA 2006/3/90. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.