I SA/Po 730/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Gabriela Gorzan (spr.) as. sąd.WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2006 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2003r. na podstawie między innymi art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 24 a § 1 i 24 b § 1 Ordynacji podatkowej określono M. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji, opierając się na przepisie art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej, wskazano, że pominięto skutki podatkowe umowy sprzedaży akcji imiennych M.D. Przedsiębiorstwa "A" w upadłości z siedzibą w K. zawartej przez podatnika w dniu [...] 2002r. z K.B. , gdyż w ocenie organu pierwszej instancji transakcja ta miała na celu wyłącznie wygenerowanie straty podatkowej i zaniżenie dochodu o [...] zł, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego za 2002r. Wykazano jednocześnie, że transakcja powyższa dokonana została z naruszeniem przepisów prawa, tj. bez wymaganej zgody zarządu spółki, gdy zgoda ta winna być wyrażona na piśmie pod rygorem nieważności (art. 337 § 3 k.s.h.), bez przeniesienia na nabywcę akcji imiennych (art. 339 k.s.h.), bez przeniesienia posiadania akcji imiennych na nabywcę (art. 339 k.s.h.), bez zgłoszenia faktu sprzedaży akcji imiennych do księgi akcyjnej spółki (art. 343 § 1 k.s.h.). Nie zakwestionowano natomiast ujawnionych w deklaracji PIT-36 skutków podatkowych sprzedaży akcji imiennych serii A tej samej spółki, dokonanej przez podatnika na rzecz żony D.D. umową z dnia [...] 2002r. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004r. utrzymano w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję. W uzasadnieniu decyzji podkreślono dokonanie transakcji sprzedaży akcji imiennych na rzecz K.B. z naruszeniem przepisów kodeksu spółek handlowych, przytoczonych w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając w konsekwencji, iż zawarta umowa z dnia [...].2002r. nie przenosi na nabywcę własności akcji imiennych skarżącego. Zarówno treść dokonanej czynności prawnej w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, jak i prawo pominięcia jej skutków podatkowych art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniają prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy w I instancji. Pismem z dnia [...] 2004r. strona zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, powołując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem bowiem z dnia 11 maja 2004r. Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego została wydana decyzja ostateczna. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2004r. wszczął postępowanie podatkowe o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Po rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] 2004r. organ ten odmówił uchylenia swego dotychczasowego rozstrzygnięcia, wskazując za podstawę prawną przepis art. 207, art. 240 § 1 pkt 8, art. 244 § 1 , art. 245 § 1 pkt 3 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Uzasadniono, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa, bowiem organy podatkowe mają prawo badać treść i oceniać cel zawartej umowy cywilnoprawnej z uwzględnieniem rzeczywistych działań stron i skutków prawnopodatkowych dokonanych czynności cywilnoprawnych. Podkreślono, że dla skutecznego rozporządzenia akcjami imiennymi nie wystarczy zawarcie umowy ich sprzedaży. Zatem zawarcie takiej umowy miało na celu wyłącznie obejście przepisów prawa podatkowego, co uzasadnia pominięcie skutków podatkowych tej czynności na podstawie art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej oraz bogatego orzecznictwa sądowego, bez stwierdzenia ważności zawartej umowy sprzedaży akcji. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym ponowiła wniosek o uchylenie ostatecznej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzji powyższej zarzucono naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, co w ocenie odwołującej przemawia za uchyleniem tejże decyzji. Nadto też zarzucono wydanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej dającej możliwość oceny, czy dana czynność została dokonana dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania. Podkreślił, że dokonana przez podatnika transakcja sprzedaży akcji imiennych typu A na rzecz [...], jako dokonana w sposób niezgodny ze szczegółowymi wymogami zawartymi w przepisach Kodeksu spółek handlowych (oraz w statucie spółki) zmierzała jedynie do wygenerowania straty podatkowej w 2002r., a tym samym do uszczuplenia zobowiązania podatkowego ze źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe" o kwotę [...] zł. W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego za niekwestionowany uznano pogląd, iż postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy skarbowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych- wyrok NSA z dnia 16.02.1995r., sygn. akt SA/Kr 2432/94. W wyroku NSA z dnia 10.11.1994r., sygn. akt SA/Po 1652/94 NSA stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektować tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego ( podobne orzeczenie w wyroku NSA z dnia 21.03.1995r., sygn. akt SA/Gd 722/94). W wyroku z dnia 31.08.1994r., sygn. akt III SA 215/94 Sąd stwierdził, że do zakresu sądowej kontroli decyzji administracyjnych należy kontrola prawidłowości oceny dowodów dokonanych przez organ administracji państwowej. Z orzeczenia NSA z dnia 09.03.2001r. sygn. akt III SA 159/00 wynika, iż akcentując konieczność respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii stron stosunku prawnego stwierdza się, że nie zwalnia to organów podatkowych z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych. Z kolei w wyroku NSA sygn. akt I SA/Po 2241/99 z dnia 09.02.2002r. Sąd stwierdza, że dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania wysokości zobowiązania podatkowego, zaś organy podatkowe nie są obowiązane respektować tych postanowień czynności cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego, a wprost przeciwnie- mają obowiązek oceny rzeczywistego charakteru umowy. Organy podatkowe mają prawo i obowiązek badania i oceny treści i celu umowy z uwzględnieniem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie skutków podatkowych. Jak z powyższego wynika, obejście prawa występowało w orzecznictwie sądowym przed 01.01.2003r. (tj. przed wejściem w życie zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej), które uznawało je za niebezpieczne dla zasady równości i powszechności opodatkowania. Uznawało ono autonomiczność prawa podatkowego, z której wynika uzależnienie czynności prawnopodatkowej skuteczności czynności od tego, czy nie zmierza ona do uniknięcia opodatkowania, a także prawo do samodzielnej, odrębnej oceny skutków umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, niezależnie od kwestii ważności tych umów na gruncie prawa cywilnego. Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, jako wydanej z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 3 lit. "a" Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż w wyniku uchylenia decyzji dotychczasowej mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. Jak wskazał skarżący - zaskarżone rozstrzygnięcie należy uznać za niedopuszczalną zmianę podstawy prawnej decyzji, skoro organ odwoławczy uznał, iż mimo utraty mocy art. 24 b Ordynacji podatkowej, stan prawny obowiązujący w 2002r. umożliwiał organom podatkowym ustalenie, że umowa została zawarta w celu obejścia przepisów prawa podatkowego oraz pominięcie skutków podatkowych takiej umowy. Wywiódł on także, że po wznowieniu postępowania organ odwoławczy nie mógł wydać takiego samego rozstrzygnięcia, gdyż przepis prawa, tj. art. 24b Ordynacji podatkowej został wyeliminowany z obrotu prawnego na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Rozstrzygnięcie na tej samej podstawie prawnej nie byłoby możliwe. W ocenie skarżącego, działanie organu odwoławczego naruszyło zatem normę zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie zostało wydane bez podstawy prawnej. Nadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, akcentując, że na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji miała wpływ wszechstronna i całościowa analiza okoliczności faktycznych i prawnych związanych z transakcją sprzedaży przez skarżącego akcji imiennych spółki "A" na rzecz K.B. . Wywiedziono, że transakcja sprzedaży tych akcji była niezgodna z wymogami stawianymi przez k.s.h. i transakcja ta jako dokonana bez zgody (lub potwierdzenia) zarządu spółki obarczona została wadą bezskuteczności, zaś właścicielem akcji nadal pozostał M.D.. Celem skarżącego było, jak podkreślono, osiągnięcie zamierzonej straty na sprzedaży, a tym samym zmniejszenie dochodu i zobowiązania podatkowego za 2002r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określonej dalej ustawą Ppsa, poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 133 i 134 ustawy Ppsa, Sąd, orzekając na podstawie akt sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Działając w powyższych granicach, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę nie dopatrzył się wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa. W decyzjach organów podatkowych wydanych przed wznowieniem postępowania powołano, jako ich podstawę prawną między innymi przepis art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując w oparciu o jego treść na dopuszczalność pominięcia przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej skutków prawnych czynności prawnych w razie udowodnienia, że z ich dokonania nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenie straty, podwyższenie nadpłaty lub zwrotu podatku. Ze względu na orzeczenie wyrokiem z dnia 11.05.2004r., sygn. K 4/03 przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji R.P. powołanego wyżej art. 24 b §1 Ordynacji podatkowej dopuszczalne było wznowienie postępowania na podstawie wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej na wniosek skarżącego, złożony z zachowaniem terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu wznowionym, gdy organ właściwy stwierdził w pierwszej kolejności istnienie powyższej przesłanki wznowienia, obowiązany był do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Granice postępowania rozpoznawczego wyznacza sprawa rozstrzygnięta uprzednio decyzją ostateczną. O ile prawidłowe jest stwierdzenie skarżącego, że we wznowionym postępowaniu dopuszczalne jest wyłącznie rozstrzygnięcie tożsamej pod względem podmiotowym, przedmiotowym i podstawy prawnej sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, o tyle zwrócenia uwagi wymaga, iż nie oznacza to, jakoby organ był związany ustaleniami stanu faktycznego i prawnego dokonanymi w postępowaniu zakończonym wcześniejszą decyzją ostateczną. Traktując rozstrzyganie istoty sprawy w postępowaniu wznowionym, jak rozstrzyganie każdej sprawy podatkowej według przepisów o postępowaniu przed organem I instancji, stosuje się reguły tego postępowania, w tym, określone w art. 120, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej z tą jednak różnicą, że po jego zakończeniu może być wydana decyzja wyłącznie o treści, którą przewiduje art. 245 Ordynacji podatkowej. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że zarówno w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, jak i w postępowaniu rozpoznawczym po wznowieniu postępowania organ oceniał identyczny stan faktyczny sprawy. Prawidłowość jego ustalenia nie była kwestionowana przez skarżącego, zarówno pod względem kompletności zdarzeń, jak i ich przebiegu. Jedynie prawno-podatkowa ocena tego stanu faktycznego przez organy podatkowe w decyzji przed wznowieniem postępowania dokonana przy zastosowaniu normy wyrażonej w art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej, wywołała ponowne rozstrzyganie sprawy w postępowaniu wznowionym. Zgodność z prawem zakończenia tego postępowania decyzją o treści zgodnej z art. 245 § 1 pkt 3 lit. "a" Ordynacji podatkowej, mimo stwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, należy rozumieć w ten sposób, że wadliwość procesowa polegająca na zastosowaniu przepisu art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej, której wystąpienie organ stwierdził, nie ma wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie istoty niniejszej sprawy i to w sposób tożsamy, jak w decyzji dotychczasowej, bowiem dla materialnoprawnej podstawy tego rozstrzygnięcia przepis art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej jest zbędny- nie ma zastosowania. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, że wykazanie przez skarżącego w deklaracji podatkowej przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych- Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm.) w kwocie [...],-zł oraz straty w wysokości [...],- zł oparte było wyłącznie na umowie z dnia [...].2002r. sprzedaży na rzecz K.B. akcji A imiennych Przedsiębiorstwa "A". w upadłości w ilości [...] po 1 grosz za akcję. Skarżący nie wykazał, aby sprzedaż ta nastąpiła: - za zgodą zarządu spółki, która- pod rygorem nieważności- winna być sporządzona na piśmie (art. 337 § 3 k.s.h.), - z przeniesieniem własności akcji oraz przeniesieniem ich posiadania na nabywcę (art. 339 k.s.h.), - ze zgłoszeniem w roku podatkowym 2002 faktu sprzedaży do księgi akcyjnej spółki (art. 341 § 1 k.s.h.). O ile organ podatkowy nie może stwierdzić nieważności umowy z powodu jej pozorności, bądź klauzul z art. 58 § 1 k.c., gdyż do tego powołane są sądy powszechne, o tyle nie jest kwestionowane w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż organy podatkowe uprawnione są dokonać oceny skutków podatkowych dokonanych czynności cywilnoprawnych przez podatnika. Działając w ramach tego uprawnienia prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że w powyżej ustalonym stanie faktycznym, uwzględniając treść wymienionych wyżej przepisów kodeksu spółek handlowych, umowa z dnia [...].2002r., na którą powołuje się podatnik, nie przeniosła własności akcji imiennych na nabywcę. Umowa sprzedaży akcji imiennych rodzi jedynie uprawnienie po stronie nabywcy do żądania w drodze odrębnego pisma lub na odwrocie akcji przeniesienia ich własności oraz przeniesienia ich posiadania, czego nie wykonano. Taka z kolej sytuacja nie rodzi przychodu z kapitałów pieniężnych i kosztów jego uzyskania, skoro z art. 17 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. wynika, że za przychody te uważa się przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, zaś odpłatne zbycie, to przeniesienie własności na nabywcę w zamian za korzyść majątkową (Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych- Komentarz- A. Gomułowicz, J. Małecki, Dom Wydawniczy ABC, 2002r., str. 93 i 144). Niezależnie od powyższego przytoczenia wymaga także wyrok Sądu Najwyższego w sprawie II CRN 60/93 (publ. OSNC 1994, nr 7-8, s. 159), odnoszący się wprawdzie do spółki z o.o., co nie wyłącza jego odniesienia również do spółki akcyjnej: "umowa zbycia udziałów, zawarta bez zezwolenia spółki z o.o. (do udzielenia którego właściwe jest zgromadzenie wspólników), stanowi czynność bezskuteczną, i to zarówno wobec spółki, jak i w stosunkach między stronami. Umowa taka może stać się skuteczna dopiero wtedy, gdy stosowne zezwolenie zostanie udzielone" (art.348 § 1 k.h.). Zatem bez konstrukcji obejścia prawa podatkowego, lecz na podstawie stwierdzenia, że skarżący z naruszeniem prawa podatkowego wykazał w deklaracji podatkowej za rok 2002 omawiany przychód ze zbycia akcji i koszty podatkowe, w konsekwencji których powstała strata, gdy nadal był właścicielem akcji, organy podatkowe prawidłowo przyjęły istnienie negatywnej przesłanki dopuszczalności uchylenia ostatecznej decyzji wymienionej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa nadto, że decyzja ostateczna wydana przed wznowieniem postępowania była przedmiotem kontroli sądowej pod względem legalności na skutek skargi podatnika i wyrokiem z dnia 22.03.2006r. sygn. akt I SA/Po 510/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Wyrok ten jest prawomocny. Z wyżej przedstawionych powodów, podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. "a" oraz art. 120 Ordynacji podatkowej (statuującej zasadę legalizmu) są niezasadne, a zaskarżona decyzja wydana w trybie odwoławczym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie narusza prawa. Dlatego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić, orzekając jak w sentencji rozstrzygnięcia. /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont /-/ M. Jaśniewicz