I SA/Łd 765/06

Dnia 12 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu W Wydział I na rozprawie w dniu 12 września 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi J. M.-Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę W dniu 18 lutego 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją Nr [...] określił wobec spółki z o.o. A w likwidacji z/s w Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń - lipiec 2000 r. Przedmiotowe rozstrzygnięcie nie zostało zakwestionowane przez spółkę i stało się decyzją ostateczną. Z uwagi na to, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. decyzją z dnia [...] , Nr [...] orzekł o odpowiedzialności J. M. – Ł., jako byłego członka zarządu spółki A, za zaległości w podatku od towarów i usług, wynikające z wyżej wymienionej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Wnioskiem z dnia 23 września 2005 r. J. M. – Ł. wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego wydaną dla spółki decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] W uzasadnieniu wskazał, że powinien być stroną tego postępowania, gdyż dotyczyło ono okresu (styczeń-lipiec 2000 r.), w którym pełnił on obowiązki członka zarządu A sp. z o.o. Ponieważ w postępowaniu tym J. M.-Ł. nie uczestniczył i nie wynikało to z jego winy, żądanie wznowienia postępowania było w ocenie wnioskodawcy uzasadnione w świetle postanowień art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku doszedł do wniosku, że stan faktyczny nie potwierdza istnienia przesłanek pozwalających uznać wnioskodawcę za stronę w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [..] Dlatego też decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił wznowienia zakończonego tym rozstrzygnięciem postępowania uznając, że J. M.-Ł. nie był stroną tego postępowania. Zdaniem organu w postępowaniu kontrolnym przeciwko spółce, stroną była A spółka z o.o. Od powyższej decyzji strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W piśmie tym wniosła o uchylenie wyżej wymienionej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i o uwzględnienie wniosku o wznowienie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie wraz zawartym w jego uzasadnieniu stanowiskiem zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postępowanie podatkowe, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, było prowadzone w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem podatnikiem i stroną tego postępowania była wyłącznie A spółka z o. o. Zdaniem organu odwoławczego J. M.-Ł., będący w przedmiotowym okresie członkiem zarządu tej spółki, będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki dopiero po spełnieniu przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki będzie bezskuteczna. Zatem były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności nie jest stroną postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko spółce. Od decyzji organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 133 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że byłemu członkowi zarządu spółki z o.o. nie przysługuje w świetle brzmienia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej prawo strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym za okres, w którym osoba ta była członkiem zarządu i za który ponosi odpowiedzialność zgodnie z treścią art. 116 cytowanej ustawy. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodzi przypadek uzasadniający wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, w której strona nie brała udziału w postępowaniu nie ze swej winy, w konsekwencji przyjęcia przez organ podatkowy stanowiska, że byłemu członkowi zarządu spółki z o.o. nie przysługuje prawo strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym za okres, w którym osoba była członkiem zarządu. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że już w momencie rozpoczęcia kontroli powstaje po stronie byłego członka zarządu interes prawny, polegający na uprawnieniu do czynnego udziału w postępowaniu, na którego wynik mogą mieć wpływ jego osobiste wyjaśnienia, jak też którego wynik będzie oddziaływał w przyszłości w przypadku braku majątku w spółce na jego prawa majątkowe. Strona wskazała również, że przeciwko interpretacji organu podatkowego przemawiają także treść przepisu art. 133 § 1 Ordynacji, który wprost wskazuje, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 ustawy. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 18 października 2005 r., a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, brak jest bowiem uchybień określonych w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiada przymiot strony w postępowaniu podatkowym, lub postępowaniu kontrolnym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego tej spółki. W powyższym sporze racje należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej. W związku z tym trafnie uznano, że zachodzi przeszkoda podmiotowa we wznowieniu postępowania, gdyż z żądaniem wystąpiła osoba, która nie jest stroną, a brak przymiotu strony jest oczywisty i wynika z twierdzeń zawartych we wniosku (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 1986 r., II SA 2247/85; wyrok NSA z dnia 6 marca 1996 r., SA/Wr 1652/95). Skarżący swoje stanowisko wywodzi z treści art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei § 2 stanowi, iż stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Analizując unormowanie zawarte w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, na które powołuje się skarżący, dla stwierdzenia przymiotu strony wymagane jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, dany podmiot musi mieć status podatnika, płatnika, inkasenta lub ich następcy prawnego, czy też osoby trzeciej, o której mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej. Po drugie, podmiot musi posiadać interes prawny do występowania w postępowaniu podatkowym. Pierwsza przesłanka związana jest z przepisami procesowymi. Ordynacja podatkowa bowiem definiuje pojęcie podatnika, płatnika, inkasenta i ich następców, czy też osoby trzecie. Zresztą w stosunku do ostatniej grupy podmiotów jest wyraźne odesłanie do konkretnych przepisów ustawy procesowej. Skarżący, będący byłym członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, niewątpliwie posiada status osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie przesądza to jednak o tym, że posiadał on status strony w postępowaniu kontrolnym dotyczącym zobowiązań podatkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której był prezesem. Wyliczenie w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej podmiotów, które mają status strony, nie oznacza, że osoby te mają taki przymiot w każdym postępowaniu. Musi bowiem być spełniona druga przesłanka w postaci posiadania interesu prawnego. Druga z wymienionych wyżej przesłanek odsyła zatem do przepisów prawa materialnego. Ustawy podatkowe bowiem precyzują, w jakich sprawach dany podmiot posiada przymiot strony. Pomimo tego, że pojęcie strony postępowania jest instytucją prawa procesowego to jednak przepisy prawa materialnego przesądzają o tym, że w danym postępowaniu podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, czy też osoby trzecie są stroną postępowania. Przepisy prawa procesowego pełnią bowiem rolę służebną, umożliwiającą realizację przepisów prawa materialnego. Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że stroną postępowania jest każdy podmiot wymieniony w art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, który posiada aktualny interes prawny w danym stanie faktycznym i prawnym, bezpośrednio wynikający z przepisów prawa materialnego, dotyczącego rozpatrywanej w danym postępowaniu sprawy. Zatem w postępowaniu kontrolnym, dotyczącym określenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2000 r., stroną postępowania jest wyłącznie podatnik. Wówczas obowiązująca ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w art. 5 definiowała pojęcie podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nawet, jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Oczywiście podatnikiem tej należności publicznoprawnej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. Ta osoba prawna ponosi odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Zatem w postępowaniu zmierzającym do określenia tego zobowiązania podatkowego status strony postępowania posiada wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast stroną tego postępowania nie jest ewentualny następca prany spółki, czy też członek zarządu. W tym stanie faktycznym bowiem taki podmiot nie ma interesu prawnego do występowania w postępowaniu. Interes prawny posiadała wówczas wyłącznie spółka. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uzyska prawo do występowania w postępowaniu podatkowym w charakterze strony postępowania dopiero od momentu wszczęcia przez organ podatkowy postępowania zmierzającego do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Oczywiście osoba ta będzie stroną wyłącznie tego postępowania. Ponieważ zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie stroną postępowania, w którym wydano taką decyzję. Skarżący w swym środku zaskarżenia podnosił, że jego interes prawny do występowania w charakterze strony polega na tym, że wynik tego postępowania, w razie bezskutecznej egzekucji z majątku spółki, wpłynie na prawa majątkowe członka zarządu. Stanowisko to nie jest zasadne. Przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie posługuje się tak szerokim znaczeniem pojęcia interesu prawnego. Jak już wyżej wskazano unormowanie to dotyczy konkretnego interesu prawnego istniejącego w aktualnym stanie faktycznym i prawnym. Zatem okoliczność, że w wyniku określonego postępowania podatkowego, czy też kontrolnego zostanie określone w decyzji zobowiązanie podatkowe podatnika nie oznacza, że interes prawny do występowania w charakterze strony tego postępowania mają wszyscy ewentualni następcy prawni podatnika, czy też osoby trzecie enumeratywnie wskazane w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej, a które w przyszłości mogłyby odpowiadać za te zobowiązanie podatkowe. Ordynacja podatkowa przecież, w przeciwieństwie do postępowania cywilnego, nie przewiduje instytucji interwenienta głównego, czy też interwenienta ubocznego, który miałby interes prawny do występowania obok strony – podatnika. Reasumując należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skarżącego, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że J. M.-Ł. nie miał statusu strony w postępowaniu kontrolnym wszczętym w celu określenia zobowiązania podatkowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za okres, w którym był jedynym członkiem zarządu. W konsekwencji trafnie odmówiono wznowienia tego postępowania, albowiem z wnioskiem o wznowienie nie wystąpiła strona postępowania. Zachodziła więc przeszkoda podmiotowa do wznowienia postępowania. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako niezasadną.