I FSK 19/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) sędzia NSA Jan Zając Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 605/06 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 lutego 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2001r. I. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 lutego 2006 Nr [...] II. zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2000 zł ( dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2006 r., sygn. I SA/Łd 605/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez R. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 lutego 2006 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 28 października 2005 r., na mocy której określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i październik 2001 r. 2. Podstawę do wydania tego wyroku stanowiły ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego. W tych ramach stwierdzono, że skarżąca w rozliczeniu za wskazane okresy ujęła i obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. P. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "S.". Organ ustalił, że D. P. nie posiadała kopii tych faktur, ani nie składała comiesięcznych deklaracji podatkowy za sporne okresy, jak również nie uiściła w tym okresie należności podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczności te potwierdzono prawomocnym wyrokiem skazującym z dnia 9 stycznia 2004 r. wydanym w IV Wydziale Karnym Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. uznał, że zaksięgowane faktury nie stanowią w świetle art. 19 ust 1 i 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50) – zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz § 50 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem oryginały tych faktur, znajdujące się w posiadaniu skarżącej, nie zostały potwierdzone kopią u wystawcy, a jednocześnie wystawca nie uwzględnił w deklaracjach VAT-7 sprzedaży oraz podatku należnego w nich wykazanych. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji. Nie zgodził się również z zarzutem skarżącej o niekonstytucyjności § 50 ust 4 pkt 2 rozporządzenia o VAT, wskazując, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03 dotyczył innego przepisu niż ten stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Zbieżność treści tych przepisów, w ocenie organu odwoławczego, nie przesądza o niezgodności przepisu przyjętego za podstawę zaskarżonej decyzji. 3. W skardze na powyższą decyzję strona podniosła szereg zarzutów m.in. wskazując na naruszenie art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 50 ust 4 pkt 2 rozporządzenia o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą przyjęciu, że w czasie uprawniającym skarżącą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczający wynikający z zakwestionowanych faktur, ich wystawca nie posiadał kopii tych faktur. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe w rzeczywistości nie ustaliły momentu utraty przez wystawcę kopii faktur, podczas gdy skarżąca dysponowała ich oryginałem. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił złożoną skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa". Sąd podzielił stanowisko skarżącej co do dokonania przez organy błędnej wykładni art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 50 ust 4 pkt 2 rozporządzenia o VAT. Sąd zauważył, że (choć to nie wynikało wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji) organ odwoławczy przyjął, iż zbywca towaru (wystawca faktury) powinien posiadać kopię faktury nie tylko w czasie dokonania odliczenia przez nabywcę, ale także w okresie 5 lat od chwili sporządzenia faktury. To założenie spowodowało również naruszenie przez organy art. 122 i 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Sąd stwierdził, że organy nie wyjaśniły, uznając bezzasadnie, że jest to bez znaczenia dla sprawy, czy wystawca faktury posiadał jej kopię w momencie dokonywania przez skarżącą obniżenia podatku należnego lub wykazania zwrotu różnicy podatku. 5. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpoznania albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit 1 "a" i "c" w zw. z art. 141 § 4 popsa przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenie prawa materialnego, - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit 1 "a" i "c" w zw. z art. 141 § 4 popsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy w sprawie oraz że to na organa spoczywa ciężar udowodnienia faktu nie posiadania przez wystawcę faktur w momencie odliczania podatku naliczonego przez nabywcę, - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 oraz § 52 ust 1 rozporządzenia o VAT przez zakwestionowanie, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy sprzedawca nie posiada kopii faktur w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, mimo 5-cio letniego obowiązku ich przechowania. W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej podkreślił, że warunki uniemożliwiające skorzystanie podatnikowi z prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazano (w uwzględnianym w sprawie okresie) w § 50 ust 4 rozporządzenia o VAT. Jednym z takich warunków jest brak kopii faktur u ich wystawcy, o ile wystawca –stosownie do § 50 ust 6 rozporządzenia o VAT – nie uwzględnił w swoim rozliczeniu sprzedaży i podatku należnego z nich wynikającego. W rozpatrywanym przypadku wystawca zakwestionowanych faktur nie posiadał kopii tych faktur, ani nie uwzględnił opodatkowanej sprzedaży w swoim rozliczeniu. W takim zaś wypadku wnoszący skargę kasacyjną stanął na stanowisku, że nie jest koniecznym ustalenie momentu utraty przez ten podmiot kopii faktur, w szczególności gdy z ustaleń wynikało, iż wystawca faktur w ogóle nie prowadził wymaganych rejestrów sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Ponadto wskazano na § 52 ust 1 rozporządzenia o VAT nakazujący, aby przedsiębiorca zachował wszelką dokumentację rachunkową w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono lub skorygowano fakturę. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skargę kasacyjną uznać należy za uzasadnioną. 8. Powodem takiej oceny stanowi okoliczność, że zasadnym okazał się w szczególności zarzut błędnej wykładni przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z § 50 ust. 4 pkt 2 lit. "c" i ust. 6 oraz § 52 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.). Mając powyższe na względzie zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że u podstaw podjęcia skarżonego wyroku spoczął wyprowadzony z przywołanych wyżej przepisów wniosek, zgodnie z którym zbywca towarów winien posiadać kopię faktury w czasie dokonywania odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Domaganie się, by dokument ten posiadał w późniejszym okresie, maksymalnie do 5 lat od chwili wystawienia faktury, nie znajduje zaś oparcia w obowiązujących przepisach. Stanowisko takie zasadnie jednak kwestionuje wnoszący skargę kasacyjną. Zauważyć bowiem należy, że pięcioletni okres przechowywania faktur, jak i innych dokumentów niezbędnych do skorzystania przez podatnika z uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), podobnie jak również powiązany z okresami przedawnienia, obowiązek przechowywania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, wynikający z art. 86 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm., tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) jest konsekwencją wprowadzenia jako zasady w przypadku większości podatków – w tym także podatku od towarów i usług – samoobliczenia zobowiązania. Obowiązek ten ma umożliwić wsteczną kontrolę prawidłowości takiego rozliczania na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów. Dlatego też interpretując przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. zwrócić należy uwagę na to, że wykładnia zaproponowana przez Sąd I instancji pozostaje w sprzeczności z regulacją zawarta w § 52 tego rozporządzenia. Wykładnia § 50 ust. 4 pkt 2, która posiadanie faktury przez nabywcę wiązałaby z potwierdzeniem jej kopią jedynie w momencie wystawiania tych dokumentów, a nie w okresie późniejszym, czyniłaby iluzoryczną możliwość przeprowadzania kontroli prawidłowości korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Zresztą wbrew zaprezentowanym wywodom z brzmienia analizowanego tu przepisu, który stanowi, że "nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy" wcale nie wynika, iż sformułowanie to jest równoznaczne z określeniem "faktura, która nie została potwierdzona kopią u sprzedawcy". Przeciwnie, określenie "nabywca posiada", użyte w pierwszej części tego zdania, wiąże się z czasem teraźniejszym i przemawia za interpretacją, że w prawem wyznaczonym okresie "posiadania" przez nabywcę oryginału faktury, u wystawcy tej faktury powinna znajdować się jej kopia. Wnioski do jakich prowadzi przedstawiona wyżej wykładnia literalna tego przepisu znajdują potwierdzenie nie tylko zresztą w wykładni celowościowej, której potwierdzeniem była regulacja zawarta w § 52 cyt. rozporządzenia – o czym była już mowa, ale także w wykładni systemowej wewnętrznej, związanej z treścią § 50 ust. 6 tego rozporządzenia. Ten ostatni z wymienionych przepisów łagodził rygoryzm regulacji, zawartej w ust. 4 pkt 2 tego paragrafu i był potrzebny, aby zapobiec negatywnym skutkom takich przypadków, gdy wystawca faktury prawidłowo deklarujący swoje zobowiązania w podatku od towarów i usług utracił jej kopię. W takiej sytuacji potwierdzeniem posiadania kopii przez sprzedawcę w czasie wystawienia oryginału faktury powinno być uwzględnienie przez niego wykazanej w fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług, co pozwalało nabywcy uniknąć negatywnych konsekwencji późniejszego braku takiej kopii u sprzedawcy. Pogląd, że z regulacji zawartej w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. wynika, iż kopie faktur powinny być u ich wystawcy zarówno w momencie wystawienia oryginałów odbiorcom, jak też w czasie wymaganym przepisami prawa co do ich przechowywania, również nie budzi wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tak więc między innymi w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. I FSK 642/05 Sąd ten zauważa, że "brak kopii faktur podatnika w miejscu, w którym, zgodnie z jego deklaracją co do siedziby i miejsca przechowywania dokumentacji księgowej, winny być przechowywane – jest jednoznaczny z ich brakiem" (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 250309). Stanowisko zbieżne z prezentowanym w tej sprawie odnaleźć także można w wyroku z dnia 24 marca 2006 r., sygn. I FSK 784/05 (Lex nr 202173). Powyższe sprawia, że zaprezentowana przez Sąd I instancji wykładnia analizowanych tu przepisów jest błędna. Kłóci się bowiem z utrwalonym w tej materii stanowiskiem judykatury, którego zasadności nie podważyły argumenty naprowadzone w motywach skarżonego wyroku. Argumentów na jej obronę przy tym nie dostarczają twierdzenia zaprezentowane przez stronę przeciwną (skarżącą podatniczkę) w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Oparto je bowiem o prawo i poglądy jurysprudencji europejskiej, które wszak nie mają zastosowania do spraw umocowanych w przedakcesyjnym stanie prawnym (por.: wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. GSK 686/04, Palestra z 2004 r., nr 11 – 12, str. 252). 9. Zaprezentowane konkluzje sprawiają zarazem, że dalsze, wytknięte przez Sąd I instancji, uchybienia tyczące sfery procedury, a dokładniej ustaleń stanu faktycznego, stają się bezprzedmiotowe. W kontekście przedstawionej wyżej interpretacji przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w zw. z § 50 ust. 4 pkt 2 lit. i ust. 6 oraz § 52 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania (...) poszerzanie ustaleń jawi się bowiem jako całkowicie zbędne. 10. W tym stanie rzeczy jedyne istotne uchybienia jakie zaistniały w niniejszej sprawie sprowadzają się do opisanej wyżej obrazy prawa materialnego. W rezultacie tego tut. Sąd, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 151 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zarówno skarżony wyroku jak i, w rozpatrzeniu wniesionej w sprawie skargi, skargę tą oddalił. Za takim rozstrzygnięciem, oprócz względów determinowanych ekonomią procesową, przemawia bowiem zarówno zaprezentowana wyżej wykładnia spornych przepisów, która pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem jakie w sprawie zaprezentowały organy podatkowe jak i to, że pozostałe zarzuty skargi zostały przez Sąd I instancji skutecznie oddalone, którą to ocenę strona przeciwna (skarżąca podatniczka) zaaprobowała. W tym zakresie pozwala to zarazem na odesłanie do argumentów zaprezentowanych w motywach skarżonego wyroku, które uznać należy za ze wszech miar prawidłowe. 11. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto w tym stanie rzeczy o przepis art. 203 pkt 2 popsa.