I SA/Op 181/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. sprawy ze skargi A s.c. na postanowienie Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania jako wniesione z uchybieniem terminu w sprawie podatku VAT za miesiąc lipiec 1999 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 265 zł (dwieście sześćdziesiąt pięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania Wyrokiem z dnia 22 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu Oddalił skargę A s.c na postanowienie Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...]. Oddalając skargę Sąd ustalił następujący stan faktyczny: Decyzją nr [...] z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Decyzję tę tego samego dnia doręczono przez pracowników organu podatkowego w siedzibie skarżącej przy ulicy [...] nr [...] w O. pracownikowi Spółki dysponującemu pieczęcią Spółki. Pismem z dnia 28 listopada 2002 r. skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji, podnosząc zarzut nieskutecznego doręczenia, z uwagi na doręczenie osobie nie upoważnionej do odbioru korespondencji oraz wskazała, iż decyzja powinna być doręczona reprezentantom ustawowym Spółki tj. jej wspólnikom. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa w Opolu pozostawiła odwołanie spółki bez rozpatrzenia, stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciła organom rażące naruszenie przepisów art. 145, 151 i 223 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia. Formułując zarzuty spółka podtrzymała argumenty przytoczone w odwołaniu dotyczące bezskuteczności doręczenia decyzji organu I instancji oraz dodatkowo podniosła w piśmie procesowym z dnia 14 września 2004 r., że zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości i na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotknięte jest wadą nieważności. Uzasadniając ten zarzut skarżąca wskazała, iż Izba Skarbowa nie była uprawniona do rozpoznania odwołania skarżącej od decyzji Urzędu Skarbowego, ponieważ rozstrzygnięcie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w oparciu o art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym winno nastąpić w formie postanowienia, na które przysługiwała skarga do sądu administracyjnego, a nie odwołanie do Izby Skarbowej. Na poparcie swoich wywodów skarżąca przywołała pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. FPS 1 i 5/02) oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 czerwca 2004 r. (sygn. I SA/Wr 1651 i 1867/02). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej nieuwzględnienie i domagał się oddalenia skargi. Jak wskazano na wstępie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku, odnosząc się do zarzutu nieważności postępowania, Sąd podzielił pogląd skarżącej, iż rozstrzygnięcie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami), powinno mieć formę postanowienia. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. na postanowienie to, po wyczerpaniu trybu wezwania organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, przysługiwała skarga do sądu administracyjnego, a nie zażalenie do Izby Skarbowej. Zagadnienie to zostało wyjaśnione w orzecznictwie sądowym, w szczególności w uchwałach 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. (FPS 1/02 - ONSA z 2002 r. Nr 4, poz. 135 oraz FPS 5/02 – ONSA z 2002 r. Nr 4, poz. 137). Jednakże w ocenie Sądu nie prowadziło to, wbrew wnioskom skarżącej, do stwierdzenia nieważności postanowienia Izby Skarbowej z dnia [...], ponieważ w dacie orzekania przez Izbę obowiązywał już inny stan prawny. A mianowicie, na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 274b Ordynacji podatkowej, umocowywał Izbę Skarbową do wydania zaskarżonego postanowienia w następstwie wniesienia zażalenia na postanowienie Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w swej treści była postanowieniem i spełniała wymienione w art. 217 Ordynacji podatkowej warunki formalne stawiane postanowieniom. Zatem według Sądu należało przyjąć, że w istocie Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu wydał postanowienie, błędnie nazwane decyzją. Postanowienie to, w dacie jego wydania, nie podlegało zaskarżeniu do Izby Skarbowej w Opolu, ale mogło być zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, po wcześniejszym wezwaniu Urzędu Skarbowego przez skarżącą do usunięcia naruszenia prawa. Urząd Skarbowy błędnie pouczył skarżącą o trybie zaskarżenia wydanego orzeczenia, a skarżąca wniosła nieprawidłowy – ale zgodny z treścią pouczenia – środek odwoławczy. Odwołanie skarżącej odpowiadało jednak istocie zarówno wezwania do usunięcia naruszenia prawa, jak i zażalenia na postanowienie, oraz zawierało zarzuty dotyczące rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji i wnioski zmierzające do jego uchylenia. Wskutek tych zdarzeń błędnie nazwane i błędnie zaskarżone postanowienie Urzędu Skarbowego podlegało ocenie tej Izby w chwili, gdy na mocy zmienionych przepisów proceduralnych była już ona władna postanowienie to ocenić i rozpoznać zażalenie. W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, iż postanowienie Izby Skarbowej wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości, ponieważ w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, na mocy art. 274 b Ordynacji podatkowej, Izba była właściwa do jego wydania; co czyni zarzut skarżącej dotyczący nieważności postępowania za bezzasadny. Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących bezskuteczności doręczenia stwierdzając, że dopuszczalne jest doręczenie pism dla wspólników w siedzibie spółki cywilnej, a pojęcie osoby upoważnionej do odbioru pism zależy od wewnętrznego podziału funkcji wewnątrz przedsiębiorstwa, a nawet może być przedmiotem praktyki zwyczajowej. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Sądu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzuciła: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 ww. ustawy w ten sposób, że pomimo zaistnienia przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Sąd I instancji, nie stwierdził nieważności postanowienia organu podatkowego II instancji, chociaż organ ten nie był właściwy w sprawie, - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 45 ust. 1, art. 2, art. 7 Konstytucji RP, skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do sądu, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 274 b § 2 i 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 ww. ustawy oraz w związku z art. 214 Ordynacji podatkowej, poprzez przekwalifikowanie przez Sąd I instancji poszczególnych aktów administracyjnych oraz wniesionych od nich aktów odwoławczych, w efekcie czego skarżąca została pozbawiona prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu (traktowaną w istocie jako postanowienie), wskutek czego błędne pouczenie w decyzji w efekcie końcowym szkodzi skarżącej, - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 i art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 ww. ustawy, w związku z błędnym zastosowaniem art. 151 Ordynacji podatkowej, - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 ww. ustawy, w związku z błędnym zastosowaniem art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, i wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że skoro w stanie prawnym obowiązującym na dzień wniesienia odwołania, środkiem odwoławczym przysługującym od decyzji organu podatkowego I instancji było zażalenie do sądu administracyjnego, to organ podatkowy II instancji nie był władny do jego rozpatrzenia. Zatem postanowienie Izby Skarbowej wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości. Błędne pouczenie o przysługujących środkach odwoławczych od wymienionej decyzji w połączeniu z przekwalifikowaniem przez sąd I instancji wniesionego odwołania pozbawiło skarżącą prawa do sądu. Uzupełniająco autor skargi wskazał na błędne zastosowanie przez Sąd I instancji przepisów intertemporalnych i bezpodstawne przyjęcie, że w oparciu o te przepisy do rozpoznania odwołania złożonego w 2002 r. należało stosować obowiązujący od dnia 01.01.2003 r. art. 274 b Ordynacji podatkowej. Nadto strona podtrzymała argumenty dotyczące bezskuteczności doręczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Sąd ten jednak nie podzielił wszystkich zarzutów skargi, gdyż tylko część z nich zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem sądu brak było podstawy prawnej do tego by orzeczenie organu podatkowego I instancji, mające – zgodnie z wolą tego organu – postać decyzji, uznać za postanowienie. Wobec powyższego wniesiony od niego środek zaskarżenia, wyraźnie określony jako "odwołanie" nie mógł zostać uznany za zażalenie. Ta metoda przekwalifikowania charakteru prawnego aktów administracyjnych i pism wnoszonych przez stronę skutkowała błędnym i dowolnym przyjęciem przez Sąd I instancji, że w rozpatrywanym przypadku nie zachodził wyjątek określony w art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), a tym samym można było zastosować w sprawie art. 274 b, dodany do Ordynacji podatkowej przez wspomnianą ustawę. Końcowo Sąd odwoławczy stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zaakceptował wadliwy sposób postępowania w sprawie przez organy obu instancji, a zatem za zasadny należało uznać zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących nieważności postanowienia Izby Skarbowej, albowiem organ wyższej instancji zajmując stanowisko w sprawie i naprawiając błędy popełnione przez organ I instancji, mógł to uczynić jedynie w formach przewidzianych prawem tj. w sposób określony w art. 228 § 1, bądź w art. 233 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji zarzuty zawiązane z nieważnością postępowania były chybione, albowiem nie zachodziła przyczyna określona w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd jednocześnie podkreślił, że w chwili wydania orzeczenia przez organ I instancji na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (..), kwestia formy tego orzeczenia, wobec milczenia ustawodawcy w tym zakresie, była sprawą otwartą, a praktyka stosowania tego przepisu była zróżnicowana. Nadto Sąd nie podzielił zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 45 ust 1, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, bowiem Sąd I instancji nie stosował w sprawie żadnego z tych przepisów, a ponieważ sprawa i tak była rozstrzygana przez Sąd, to niepodobna uznać tego zarzutu jako zaniechania prawa do sądu. W związku z powyższym, poza zakresem rozważań, pozostawił Sąd zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii prawidłowości doręczenia Spółce decyzji organu pierwszej instancji. Po zwrocie sprawy do tut. Sądu, strona skarżąca uzupełniająco w piśmie z dnia 31.08.2006 r. wskazała, iż błędne pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego lub brak takiego pouczenia nie może stronie szkodzić. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1270 ze zm) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny może zatem odstąpić od zawartej w orzeczeniu kasacyjnym wykładni prawa, jedynie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wówczas, gdy po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny (zob. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, wyd. Lexis Nexis 2004, str. 268). Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego, w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające odstąpienie od wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji Sąd ponownie rozpoznając skargę strony, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w chwili podejmowania przez Pierwszy Urząd Skarbowy rozstrzygnięcia dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, brak było podstaw prawnych do orzekania o tym w formie decyzji administracyjnej. Od rozstrzygnięcia takiego bowiem nie przysługiwało odwołanie do organu wyższego stopnia, gdyż taka forma zastrzeżona była tylko dla decyzji. Ustawa Ordynacja podatkowa nie zawierała unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Pogląd taki został wyrażony zarówno w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2002 r., sygn. akt FPK 6/02, OSNA 2003, nr 2, poz. 58 jak i w uchwałach tegoż Sądu z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 1/02 i FPS 5/02 opubl. ONSA z 2003 r. nr 4, poz. 135), w których przesądzono, iż przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym następuje w ramach czynności sprawdzających w formie postanowienia, na które służy skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem, w przypadku gdy podatnik mylnie pouczony przez organ, wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, to organ odwoławczy w pierwszej kolejności powinien ustalić czy odwołanie jest dopuszczalne i wydać w tym zakresie stosowne rozstrzygnięcie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec konieczności rozstrzygnięcia przez organ kwestii dopuszczalności wniesionego środka zaskarżenia, zagadnienia związane z dotrzymaniem terminu nie będą miały znaczenia, gdyż uchybić terminowi można jedynie w sytuacji, gdy dany środek w ogóle był prawnie dopuszczalny. Mając na uwadze przestawioną powyżej wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny skargę należało uwzględnić i Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie, gdyż zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy winien stwierdzić niedopuszczalność odwołania i wskazać w uzasadnieniu wydanego przez siebie postanowienia przyczyny niedopuszczalności, pouczając stronę o właściwym trybie zaskarżenia. Godzi się również zauważyć, że Sąd nie rozważał na obecnym etapie zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji, podobnie jak to uczynił Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż w tym postępowaniu nie mają one znaczenia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w myśl art. 152 wskazanej ustawy określono, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu.