I SA/Op 184/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. sprawy ze skargi A s.c. na postanowienie Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania jako wniesione z uchybieniem terminu w sprawie podatku VAT za miesiąc czerwiec 1999 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 265 zł (dwieście sześćdziesiąt pięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania Postanowieniem Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] pozostawiono bez rozpatrzenia jako wniesione z uchybieniem terminu odwołanie A s.c. w O. złożone od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] nr [...] w ramach której orzeczono o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem spółka wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzuciła organom podatkowym rażące naruszenie przepisów art. 145, 151 i 223 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia. Formułując zarzuty spółka podtrzymała argumenty przytoczone w odwołaniu dotyczące bezskuteczności doręczenia decyzji organu I instancji oraz dodatkowo podniosła w piśmie procesowym z dnia 14 września 2004 r., zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości, co zgodnie z uregulowaniem art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej winno skutkować stwierdzeniem jego nieważności. Uzasadniając powyższy zarzut skarżąca wskazała, iż Izba Skarbowa nie była uprawniona do rozpoznania odwołania skarżącej od decyzji urzędu skarbowego, ponieważ rozstrzygnięcie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w oparciu o art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym winno nastąpić w formie postanowienia, na które przysługuje skarga bezpośrednio do sądu administracyjnego, bez uruchamiana trybu odwoławczego nieprzewidzianego dla tego rodzaju rozstrzygnięcia. Na poparcie swoich wywodów skarżąca przywołała pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. FPS 1 i 5/02) oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 czerwca 2004 r. (sygn. I SA/Wr 1651 i 1867/02). Wyrokiem z dnia 22 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu sygn. akt SA/Wr 660/03 oddalił skargę nie podzielając podniesionych w niej zarzutów. W uzasadnieniu wyroku, odnosząc się do zarzutu nieważności postępowania. Sąd podzielił pogląd skarżącej, iż rozstrzygnięcie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) powinno mieć formę postanowienia. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. na postanowienie to, po wyczerpaniu trybu wezwania organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, przysługiwała skarga do sądu administracyjnego, a nie zażalenie do izby skarbowej. Zagadnienie to zostało wyjaśnione w orzecznictwie sądowym, w szczególności w uchwałach 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. (FPS 1/02 - ONSA z 2002 r. Nr 4, poz. 135 oraz FPS 5/02 – ONSA z 2002 r. Nr 4, poz. 137). Jednakże w ocenie Sądu nie prowadziło to, wbrew wnioskom skarżącej, do stwierdzenia nieważności postanowienia Izby Skarbowej z dnia [...], ponieważ w dacie orzekania przez organ obowiązywał już odmienny stan prawny, ze względu na zmiany dokonane ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Od dnia 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 274b Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa była bowiem umocowana do wydania zaskarżonego postanowienia w następstwie wniesienia zażalenia na postanowienie urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w swej treści była postanowieniem i spełniała przewidziane w art. 217 Ordynacji podatkowej warunki formalne dla tej kategorii rozstrzygnięć. Zatem według Sądu należało przyjąć, że w istocie Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu wydał postanowienie, jedynie błędnie nazwane decyzją. Postanowienie to, w dacie jego wydania, nie podlegało zaskarżeniu do Izby Skarbowej w Opolu, ale mogło być zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, po wcześniejszym wezwaniu Urzędu Skarbowego przez skarżącą do usunięcia naruszenia prawa. Urząd Skarbowy błędnie pouczył skarżącą o trybie zaskarżenia wydanego orzeczenia, a skarżąca wniosła nieprawidłowy – ale zgodny z treścią pouczenia – środek odwoławczy. Odwołanie skarżącej odpowiadało jednak istocie zarówno wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak i zażaleniu na postanowienie, gdyż formułowało zarzuty wobec rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji, a także zawierało wnioski zmierzające do jego uchylenia. Wskutek tych zdarzeń błędnie nazwane i błędnie zaskarżone postanowienie Urzędu Skarbowego podlegało ocenie tej Izby w chwili, gdy na mocy zmienionych przepisów proceduralnych była już ona władna postanowienie to ocenić i rozpoznać zażalenie. Od powyższego wyroku strona wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z zm.) w ten sposób, że pomimo zajścia przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie stwierdzono nieważności zaskarżonego postanowienia jako wydanego przez organ niewłaściwy w sprawie. Nadto wskazano także na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 45 ust. 1, art. 2, art. 7 Konstytucji RP, skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do sądu, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 274b § 2 i 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 i art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2006r. sygn. akt I FSK 799/05 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów kasacyjnych Sąd podzielił je jedynie częściowo, uznając za trafny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem sądu brak było podstawy prawnej do tego by orzeczenie organu podatkowego I instancji, mające - zgodnie z wolą tego organu – postać decyzji, uznać za postanowienie, a zatem wniesiony od niego środek zaskarżenia, wyraźnie określony jako "odwołanie" nie mógł zostać uznany za zażalenie. Taka nieprawidłowa metoda przekwalifikowywania charakteru prawnego aktów administracyjnych i pism wnoszonych przez stronę skutkowała błędnym i dowolnym przyjęciem przez Sąd, że w rozpatrywanym przypadku nie zachodził wyjątek określony w art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), a tym samym można było zastosować w sprawie art. 274b znowelizowanej Ordynacji podatkowej. Z tego też względu Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę niezasadnie akceptując wadliwy sposób postępowania organów podatkowych, wydał zaskarżony wyrok z obrazą art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących nieważności postanowienia Izby Skarbowej, albowiem organ wyższej instancji zajmując stanowisko w sprawie i naprawiając błędy popełnione przez organ I instancji, mógł to uczynić jedynie w formach przewidzianych prawem tj. w sposób określony w art. 228 § 1, bądź w art. 233 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji zarzuty zawiązane z nieważnością postępowania uznano za chybione, albowiem nie zachodziła przyczyna określona w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie podzielono również zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 45 ust 1, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, bowiem w sprawie nie doszło do zastosowania żadnego z tych przepisów, a ponieważ sprawa i tak była rozstrzygana przez Sąd, to niepodobna uznać, że prawo do sądu zostało naruszone. Poza zakresem rozważań, Sąd pozostawił zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii prawidłowości doręczenia Spółce decyzji organu pierwszej instancji, jako niemające znaczenia, z uwagi na wyrażony uprzednio pogląd prawny co do niedopuszczalności samego odwołania. W ramach ponownego rozpoznania skargi, pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z dnia 31.08.2006 r. dodatkowo wskazał, iż błędne pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego lub brak takiego pouczenia nie może stronie szkodzić. Na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. strony postępowania zgodnie wniosły o uchylenie zaskarżonego postanowienia Izby Skarbowej, wskazując na okoliczność związania Sądu w niniejszej sprawie oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego wydanym w ramach postępowania kasacyjnego. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie Jak słusznie zauważyły strony postępowania stosownie do treści art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny może zatem odstąpić od zawartej w orzeczeniu kasacyjnym wykładni prawa, jedynie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają już zastosowania przepisy wyjaśnione uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wówczas, gdy po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny (zob. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, wyd. Lexis Nexis 2004, str. 268). Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego i faktycznego sprawy, ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie zaszły wyżej wskazane okoliczności, Sąd ponownie rozpoznając skargę strony związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro zatem, jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w stanie prawnym obowiązującym w chwili podejmowania przez Pierwszy Urząd Skarbowy rozstrzygnięcia dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, brak było podstaw prawnych do orzekania o tym w formie decyzji administracyjnej, od takiego rozstrzygnięcia nie przysługiwało odwołanie do organu wyższego stopnia, gdyż taka forma zastrzeżona była tylko dla decyzji. Ustawa Ordynacja podatkowa nie zawierała zaś unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Pogląd taki został wyrażony zarówno w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2002 r., sygn. akt FPK 6/02, OSNA 2003, nr 2, poz. 58 jak i w uchwałach z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 1/02 i FPS 5/02 opubl. ONSA z 2003 r. nr 4, poz. 135), w których przesądzono o tym, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym następuje w ramach czynności sprawdzających w formie postanowienia, na które służy skarga bezpośrednio do Naczelnego Sądu Administracyjnego (obecnie po reformie sądownictwa administracyjnego do wojewódzkich sądów administracyjnych) Zatem, w przypadku gdy podatnik mylnie pouczony przez organ, wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, to organ odwoławczy w pierwszej kolejności winien poczynić ustalenia co do dopuszczalności złożonego środka zaskarżenia. Ponieważ w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym i prawnym wywiedzenie przez stronę odwołania od rozstrzygnięcia urzędu skarbowego było niedopuszczalne, należało wydać w tym zakresie stosowne rozstrzygnięcie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Kwestia czy, środek zaskarżenia wniesiony został w terminie jest zagadnieniem wtórnym, gdyż uchybić terminowi można jedynie w sytuacji, gdy dany środek w ogóle był prawnie dopuszczalny. W świetle powyższego stanowiska co do niedopuszczalności wniesionego przez stronę środka zaskarżenia, z uwagi na mylne pouczenie o prawie do odwołania, dokonane przez urząd skarbowy, poza zakresem rozważań Sądu, pozostaje kwestia prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji, jako nie mająca już znaczenia w niniejszej sprawie. Nie jest bowiem dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy istotna kwestia uchybienia lub też nieuchybienia terminu do złożenia odwołania, skoro środek taki nie mógł być skutecznie wniesiony. Biorąc zatem powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z zm.) orzekł jak wyżej.. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonywane. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.