II FSK 120/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1242/05 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 14 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14.12.2004 r. ustalającą J. L. (podatniczce) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 160.027,50 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało ustalone na podstawie przeprowadzonej u J. L. i M. L. kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości deklarowania dochodu i podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998 - 2000 oraz źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w tych latach. Organ kontroli skarbowej, analizując koszty i wydatki małżonków oraz źródła ich finansowania stwierdził brak w ich przychodach na pokrycie poniesionych wydatków w kwocie 793.841,14zł, wynikający z różnicy między wydatkami, a uprawdopodobnionym posiadaniem źródeł ich finansowania. Według ustaleń organu kontroli skarbowej przychody i posiadane przez małżonków w 1999 r. zasoby majątkowe stanowiły kwotę 4.033.968,99 zł. Organ odmówił wiarygodności złożonym oświadczeniom na okoliczność posiadanych oszczędności z tytułu pomocy finansowej od E. L. (zmarłego 15.08.2001 r.), ponieważ małżonkowie nie przedłożyli dowodów, a śmierć darczyńcy spowodowała, iż organ nie mógł dokonać czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ nie uznał przedłożonych przez podatnika wydruków z Totalizatora na kwotę około 96.000,00 zł jako dowodów wygranych w grach losowych stwierdzając, że nie posiadają one daty wypłat wygranych oraz nie pozwalają na identyfikację osoby odbierającej wygraną. Organ, przyjmując kwotę 396.920,57 zł jako podstawę opodatkowania, ustalił podatniczce za 1999 r. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w wysokości 297.690,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.dalej u.p.d.o.f.), art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm dalej Ord.pod.) poprzez przyjęcie do wszelkich rozstrzygnięć ustaleń za rok 1998, oraz przyjęcie do rozliczeń wielkości związanych z działalnościami gospodarczymi, a także pominięcie dowodu z przesłuchania podatniczki. Nie zgodziła się z pominięciem środków pieniężnych pochodzących z wygranych w grach Totalizatora oraz dochodów z pracy wykonywanej przez niego za granicą i pomocy finansowej otrzymywanej od E. L. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalił podatniczce za 1999 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 160.027,50 zł. Organ odwoławczy ustalił, że na koniec 1998 r. małżonkowie posiadali oszczędności przechowywane poza systemem bankowym w kwocie 604.052,00 zł i kwotę tę przyjął jako źródło finansowania. Organ odwoławczy w rozliczeniu dotyczącym 1999 r. pomniejszył wydatki o kwotę 385.853,71 zł, a źródła finansowania pomniejszył o kwotę 119.420,74 zł. Zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego prawidłowa wysokość poniesionych w 1999 r. przez małżonków wydatków wyniosła 4.441.956,42 zł, a wysokość źródeł ich finansowania - 4.015.217,36 zł. Różnica między tymi wartościami, stanowiąca brak przychodów na pokrycie poniesionych przez nich wydatków wyniosła 426.739,06 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku zobowiązań wobec kontrahentów krajowych J. L. nie przedłożyła zestawienia co do zakupów, dlatego zasadne było ustalenie wielkości tych zobowiązań na podstawie posiadanego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa przez wykorzystanie ustaleń dotyczących wcześniejszego roku podatkowego (1998), który został zakończony wynikiem kontroli organ wskazał na art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. dalej u.k.s.), z którego wynika kompetencja do takiego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji, podnosząc następujące zarzuty : 1) naruszenia art. 20 ust.3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji zaliczenie do wydatków mających wpływ na ewentualne ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach kwot oraz składników majątkowych, które nie były kwestionowane przez organ kontroli skarbowej, a) nieuwzględnienie przez organ I i II instancji zasady uprawdopodobnienia poniesionych wydatków przez stronę; 2) naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ord.pod. poprzez pominięcie zasady prawdy obiektywnej wyrażające się brakiem podjęcia wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, a) nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. L. i arbitralne przyjęcie, że przesłuchanie to nie wniesie niczego nowego do sprawy, b) stosowanie przy rozpoznawaniu sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości są rozstrzygane na korzyść Skarbu Państwa; 3) naruszenie art. 191 Ord.pod. przez pominięcie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi dowodami oraz zasadami logiki o doświadczenia życiowego. Strona podkreśliła, że zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, tym bardziej, że brak jest, jej zdaniem, podstaw do twierdzenia, aby jakakolwiek część ponoszonych wydatków nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie strona podniosła dodatkowo, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia ze względu na przepis art. 20 ust. 3 ustawy zmieniającej ustawę - Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 września 2006 r., sygn.akt. I SA/Wr 1242/05, oddalił skargę. Sąd wskazał, że gdy przedmiotem postępowania są dochody ze źródeł nieujawnionych to zadaniem organów podatkowych jest porównanie przez organ wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym przez podatnika do wartości opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i zasobów finansowych zgromadzonych w tym roku oraz zgromadzonych przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Sąd stwierdził, że proces dowodzenia organu podatkowego I i II instancji w niniejszej sprawie został przeprowadzony w sposób wyczerpujący i odzwierciedlający stan rzeczywisty. Co do wyjaśnień i wydruków dotyczących wygranych w Totalizatorze Sąd stwierdził, że organ słusznie odmówił im wiarygodności i wskazał na art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1998 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), wedle którego, wygrana w grze lub zakładzie powinna być wykazana stosownym zaświadczeniem. Odnośnie odmowy przeprowadzania przez organ dowodu z przesłuchania w charakterze strony J. L. Sąd stwierdził, że podniesiona przez stronę okoliczność została w sposób wyczerpujący wyjaśniona innymi dowodami. W zakresie zarzutu wydania decyzji w warunkach przedawnienia, Sąd wskazał art. 68 Ord.pod. i art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. zmieniającej ustawę - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) i zauważył, że powołana norma międzyczasowa nie ma zastosowania w rozstrzyganej sprawie. Podatniczka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając: 1. w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. zwana dalej p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. zwana dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 191 Ord. pod. poprzez nie uwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 1999 i bezzasadne oddalenie skargi, a tym samym zaakceptowanie przez Sąd, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, sprzecznych z przepisami prawa procesowego, a w szczególności: a) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ord. pod. polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i pominięciu rzeczywistych okoliczności związanych z uzyskaniem przez stronę skarżącą środków finansowych z wygranych w grach losowych, pracy za granicą oraz darowizn, b) art. 191 Ord.pod. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie treści zgromadzonych dowodów wskazujących w sposób jednoznaczny, że strona skarżąca uzyskała środki finansowe z wygranych w grach losowych, pracy za granicą oraz darowizn, c) art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ord.pod. polegające na pominięciu wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania przez stronę, a w szczególności wniosku o przesłuchanie w charakterze strony J. L., tj. osoby posiadającej pełną wiedzę na temat realnych wpływów i wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2. na podstawie o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122. art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 191 Ord. pod., poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistością, tj. z pominięciem dostępnego w aktach sprawy materiału dowodowego wskazującego na naruszenie przepisów postępowania, a jednocześnie nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę w złożonej skardze, 3. w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez orzekanie przez Sąd na podstawie niepełnych akt sprawy, 4. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy, wyrażające się w szczególności w nieuzasadnionym przyjęciu, iż istniały podstawy do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 1999 pomimo braku wykazania, iż wydatki poniesione w roku 1999 nie znajdowały pokrycia w zgromadzonym w tym roku mieniu. W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydany został z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., który wskazuje na dopuszczalny, ale i obowiązkowy zakres kognicji sądu administracyjnego, co zdaniem strony skarżącej wskazuje na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto w ocenie strony skarżącej Sąd I instancji naruszył inne przepisy postępowania sądowo-administracyjnego oraz przepisy prawa materialnego, co również, zdaniem strony, stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Strona wskazała, że istotą postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia podatku w formie ryczałtu od przychodów z nieujawnionego źródła lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach jest wskazanie przez organy podatkowe, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki przekraczają wartość zgromadzonego w tym roku mienia oraz mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Strona podniosła, że z uwagi na wyjątkowość tego rodzaju postępowania, które kończy się wydaniem decyzji o charakterze sankcyjnym, ciężar dowodu wskazania wszelkich okoliczności pozwalających na zastosowanie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ciąży na organie podatkowym. Skarżąca podniosła także, że zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1998 r. o grach i zakładach wzajemnych, wynika, że podatnik nie ma obowiązku posiadania zaświadczenia wskazanego w tym przepisie, jedynie podatnik mógłby się starać o wydanie tego rodzaju zaświadczenia w okresie wskazanym w tym przepisie. Strona wskazała, że w przypadku darowizn otrzymanych od E. L. oraz dochodów z pracy za granicą organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe nie dokonały rzeczywistego ustalenia realnej wartości wydatków i wpływów finansowych. Strona zwróciła także uwagę na to, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów podniesionych przez stronę w zakresie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a dotyczącego realnych wpływów i wydatków wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Sformułowane w niej zarzuty ograniczają się w istocie do naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów o postępowaniu (w tym art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., samoistnie albo w związku z określonymi przepisami Ord. pod.). Ujęte w pkt 4 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.o.p.d.o.f.) są bowiem – jak wynika z analizy ich treści – konsekwencją dopuszczenia się przez Sąd pierwszego rodzaju uchybień. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając zaskarżony wyrok sąd administracyjny pierwszej instancji nie popełnił żadnego z zarzucanych mu błędów. Nie może być najmniejszych wątpliwości co do tego, że badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji uwzględniono całość zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Lektura uzasadnienia zapadłego wyroku nie potwierdza też tezy, iż Sąd poprzestał na analizie "niepełnych akt sprawy". Formułując ocenę o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wziął pod uwagę obowiązujące zasady postępowania dowodowego przed organami podatkowymi, w szczególności zaś fundamentalną dla rozpatrzonej sprawy regułę dotyczącą ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z utrwaloną już linią orzecznictwa, organy podatkowe nie mają – w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu – obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Ciężar dowodu jest wówczas przerzucony na stronę postępowania, co trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 15). W sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne, nie może on ograniczyć się do negowania przyjętego – na podstawie dostępnych dowodów i danych – stanu faktycznego. Przeciwnie, to na podatniku ciąży powinność wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń, np. udokumentowania faktu wygranej w grze losowej. Rzeczą organów podatkowych jest przeprowadzenie odwołującej się do zasad doświadczenia życiowego, wszechstronnej i odpowiednio wnikliwej, oceny przedstawionych wyjaśnień oraz zebranych dowodów. Ten tok rozumowania wspiera analiza treści art.20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również art.11 ustawy z dnia 29 lipca 1998 r. o grach i zakładach wzajemnych w brzmieniu z 1999 i 2000 r., bardziej liberalnych dla żądającego wystawienia zaświadczenia niż obowiązujące później przepisy. W rozstrzygniętej sprawie organy podatkowe w niczym nie uchybiły wzmiankowanemu wcześniej obowiązkowi. Przekonująco wypowiedział się na ten temat sąd administracyjny pierwszej instancji, eksponując istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Istotne w rozważanym przypadku jest to, że organy podatkowe nie ograniczyły się do weryfikacji twierdzeń podatnika i złożonych przez niego dowodów, lecz same dołożyły należytych starań, by sprawę w pełni wyjaśnić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób mówić o naruszeniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ord. pod., co oznacza, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie uchybił wskazanym w niej przepisom p.p.s.a. Trzeba ponadto podkreślić, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), więc stawianie mu zarzutu, że orzekł na podstawie "niepełnych akt sprawy" jest nieporozumieniem. W samej skardze kasacyjnej kryje się zresztą pewna sprzeczność, bowiem z jednej strony wskazuje się w niej na pominięcie zawartego w tych aktach materiału, z drugiej zaś – dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Dysponując kompetencjami kasacyjnymi, sąd administracyjny nie przeprowadza – w przeciwieństwie do organów administracji publicznej – ustaleń faktycznych w sprawie. Uzupełniający dowód z dokumentów może on dopuścić tylko w ramach instytucji uregulowanej w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z wnioskiem o przeprowadzenie takiego dowodu nie wystąpiono, nie było też potrzeby przeprowadzania takiego dowodu z urzędu (wystąpiłaby ona np. wówczas, gdyby skarżący powoływał się na istnienie dokumentu, którego nie zawierały akta sprawy). Nie może być wreszcie wątpliwości co do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odniósł się w wystarczającym stopniu do zarzutów i argumentów ujawnionych w skardze podatnika. W szczególności jasno przedstawił on wielkości przyjęte dla celów dokonanego wymiaru podatku, wyjaśniając też motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd nie naruszył tym samym wyliczonych w skardze kasacyjnej przepisów o postępowaniu, czego konsekwencją miało być – w przekonaniu autora skargi kasacyjnej – naruszenie odpowiednich przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.