II FSK 1065/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. NSA Paweł Chmielecki, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 64/04 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 4.350 /cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2003 r. określającą "P." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie na okoliczność zaciągniętych przez skarżącą spółkę pożyczek organ odwoławczy ustalił, iż na podstawie umowy z dnia 27 marca 2000 r. główny udziałowiec skarżącej, firma "J." GmbH z Niemiec, zobowiązała się pożyczyć spółce z o.o. "P." kwotę 448.600 zł oprocentowaną 9%, które to odsetki w kwocie 48.600 zł zostały pobrane z góry, przez co na konto spółki wpłynęła kwota 400.000 zł. Natomiast na podstawie umowy z dnia 18 kwietnia 2000 r. główny udziałowiec zobowiązał się udzielić skarżącej pożyczkę w kwocie 352.200 zł oprocentowaną 9%, potrącając z góry należne od tej pożyczki odsetki w kwocie 22.200 zł oraz odsetki od debetu /odsetki należne udziałowcowi z tytułu nieterminowego realizowania zobowiązań/ w kwocie 130.000 zł. Z uwagi na powyższe ustalenia umowne na konto spółki wpłynęła kwota 200.000 zł. W świetle powyższych postanowień umownych należne pożyczkodawcy odsetki, w ocenie Sądu zostały zapłacone w dacie zawarcia powyższych umów, tj. w dniu 27 marca 2000 r. i w dniu 18 kwietnia 2000 r. Sąd podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie, odwołując się do art. 499 Kodeksu cywilnego organ odwoławczy przyjął, że nie może być w sprawie mowy o potrąceniu gdyż potrącenie, o jakim stanowi przepis art. 498 par. 1 Kodeksu cywilnego dokonywane jest przez jednostronne oświadczenie woli złożone przez zainteresowaną osobę drugiej stronie /art. 499/. Tylko z takim potrąceniem, zwanym też potrąceniem ustawowym, prawo wiąże warunek wymagalności potrącanych wzajemnie wierzytelności. Sąd wyjaśnił, że jest przyjęte w orzecznictwie i doktrynie, że przepisy o dopuszczalności jednostronnego potrącenia należności nie mają charakteru norm bezwzględnie obowiązujących co oznacza, iż strony w drodze umowy mogą prawo potrącenia modyfikować, jak i je w zupełności wyłączyć. W przeciwieństwie do potrącenia ustawowego, potrącenie umowne, a więc wynikające z umowy wzajemnej zawartej w ramach swobody umów o jakiej stanowi przepis ust. 353[1] Kodeksu cywilnego, nie jest obwarowaną jakimikolwiek szczególnymi wymogami lub zakazami. Wszelkie skutki potrącenia umownego, zwanego inaczej umową kompensacyjną, pozostawione zostały woli stron /por. Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga Trzecia. Zobowiązania, Wyd. Praw. Warszawa 2003, s. 568 i nast./. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z prawem przez to, że opiera się na błędnym ustaleniu, iż czynność potrącenia nie miała miejsca w dacie zawarcia umów pożyczek, które to ustalenie miało zasadny wpływ na wyrok sprawy. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ polegające na przyjęciu przez Sąd, iż uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatki polegające na naliczeniu w dniu zawarcia umów pożyczek odsetek od zawartych umów pożyczek, a nie w dacie faktycznej ich zapłaty wraz ze spłatą pożyczki. Na podstawie art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy wyrokowi temu zarzucił naruszenie: - art. 133 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie wadliwych ustaleń stanu faktycznego w oparciu o akta sprawy polegające na przyjęciu przez Sąd, iż należne pożyczkodawcy odsetki, zostały zapłacone w dacie zawarcia umów, tj. w dniu 27 marca 2000 r. i w dniu 18 kwietnia 2000 r., w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że zapłata odsetek nastąpiła dopiero łącznie ze spłatą pożyczki, czyli 17 stycznia 2002 r. i w dniu 23 sierpnia 2002 r., oraz w dniu 31 maja 2003 r., które to ustalenie miało wpływ na przyjęcie przez Sąd, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 11ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego, - przepisów postępowania art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na tym, że w wyroku dokonano błędnej oceny ustaleń stanu faktycznego, co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenia. Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temuż sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona, ponieważ przytoczone w niej argumenty odpowiadają poglądom prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i znajdują zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Na wstępie należy podnieść, iż kasacyjny charakter orzeczeń sądów administracyjnych powoduje między innymi, że sądy te zasadniczo nie rozstrzygają bezpośrednio o prawach lub obowiązkach stron postępowania. Zawarte w sentencji wyroku rozstrzygnięcie w odpowiedniej formule procesowej, jest rezultatem przeprowadzonej przez ten Sąd kontroli administracji publicznej. Wobec tego, podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego. Tak pojmowana podstawa rozstrzygnięcia powinna być podana i wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał odmiennej niż organy podatkowe oceny stanu faktycznego poprzestając na zapisach umów pożyczek, z których wynikało, iż odsetki od pożyczek zostały pobrane "z góry" przez ich potrącenie, tj. w dacie zawarcia umów pożyczek. Tymczasem Sąd w swoich rozważaniach całkowicie pominął podnoszone przez odwoławczy organ podatkowy kwestie, a mianowicie, że z "Oświadczenia o potrąceniu" wynika, że potrącenie zostało dokonane w dniu 29 marca 2001 r. oraz, że w 2000 r. Spółka "P." nie posiadała żadnej wierzytelności wobec pożyczkodawcy co oznacza, że nie miała w 2000 r. prawa do dokonywania potrąceń. Brak rozważań Sądu w powyższej kwestii uzasadnia twierdzenie, iż Sąd pierwszej instancji dokonując oceny prawnej kontrolowanej decyzji administracyjnej naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto należy mieć na uwadze prawidłową interpretację art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści powyższego przepisu wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań. Wobec tego zapis dokonany w umowie pożyczki o pobraniu "z góry" odsetek nie uzasadnia uznania tej czynności za zapłatę. Powyższy wniosek wynika z wykładni systemowej prawa podatkowego. Z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /pdp/ wynika, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (...). Natomiast w art. 12 ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy normodawca wprost stanowi, iż nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek /kredytów/. Powyższy wywód uzasadnia konieczność przeprowadzenia szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia daty rzeczywistej zapłaty odsetek od udzielonych pożyczek. Skoro powyższe odsetki nie były przychodem to również nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż tylko rzeczywista zapłata odsetek oznacza osiągnięcie przychodu w rozumieniu prawa podatkowego. Natomiast dokonanie naniesień rachunkowych nie świadczy o ich zapłacie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.