I SA/Bd 442/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. sprawy ze skargi Tomasza G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. Nr [...] z dnia [...] 2006r. określającą Tomaszowi G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 140.828,90 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji wskazał, że w 2004 r. Tomasz G.i prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obsługi sprzętu budowlanego opłacając podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W złożonym w dniu [....] 2005r. zeznaniu podatkowym PIT-28 wraz z PIT-28A i PIT-D za 2004 r. wykazał: przychód 399.138,91 zł, odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne 5.619,73 zł, podstawę opodatkowania 393.519,00 zł, podatek wg stawki 8,5 % 33.449,12 zł, odliczenie od podatku z tyt. ulgi remontowej 316,52 zł, podatek należny 31.458,70 zł. W wyniku ustaleń poczynionych podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. wszczął wobec Tomasza G. z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż charakter prowadzonej przez niego w 2004 r. działalności gospodarczej, mieszczącej się w grupowaniu PKD 74.50.B, wyłączał go z uproszczonej, zryczałtowanej formy opodatkowania, wobec czego za 2004 r. winien on być opodatkowany na zasadach ogólnych, tj. w sposób określony w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego organ I instancji dokonał rozliczenia należnego od niego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z przepisami ww. ustawy. Po stronie przychodów osiągniętych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej organ I instancji przyjął przychody wykazane w ewidencji przychodów w wysokości 399.138,91 zł. Natomiast po stronie poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów przyjęto kwotę 6.452,36 zł, na którą składają się: 1) opłaty za rozmowy telefoniczne za okres od stycznia do października 2004 r. w łącznej wysokości 4.749,54 zł, udokumentowane 10 fakturami VAT wystawionymi przez C. Sp. z o.o., 2) wydatek poniesiony na zakup części do samochodu zleceniodawcy w wysokości 1.228,91 zł, udokumentowany fakturą VAT [...] z dnia [...] 2004 r., 3) zakup spodni roboczych za kwotę 32,79 zł, udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 2004 r., 4) zakup trzewików roboczych za kwotę 68,00 zł, udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 2004 r., 5) składki na fundusz pracy w łącznej kwocie 373,12 zł, udokumentowane dowodami wpłat. W związku z tym, że w toku postępowania skarżący nie przedłożył innych dowodów, poza wyżej wymienionymi, które dokumentowałyby wysokość poniesionych kosztów i nie podjął on jakichkolwiek czynności dla uwiarygodnienia faktu ponoszenia wydatków w celu osiągnięcia przychodów, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. w oparciu o powyższe ustalenia, decyzją z dnia [...] 2006r. nr [...] określił mu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 140.828,90 zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] 2006 r. skarżący złożył odwołanie, w którym podniósł, że w 2004 r. świadczył usługi nie tylko dla jednego podmiotu, ale również dla innych osób fizycznych. Wartość tych usług wyniosła 1.200 zł. Skarżący nie wystawił za nie faktur, gdyż osoby te nie żądały tego od niego. Dalej wyjaśnił też, iż zapomniał wpisać otrzymane kwoty do ewidencji przychodów. Ponadto przyznał, że co prawda do protokołu przesłuchania strony w dniu [...] 2005 r. potwierdził, iż w 2004 r. świadczył usługi wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, wyjaśnił jednak, że spowodowane to było zdenerwowaniem oraz sugestią osoby prowadzącej przesłuchanie. Dopiero później przypomniał sobie, że wykonanie usług dla osób fizycznych miało miejsce - lecz nazwisk tych osób nie pamięta. Oświadczył, iż zdaje sobie sprawę z tego, że niezaewidencjonowanie przychodów, które nie były udokumentowane fakturami stanowiło naruszenie przepisów o prowadzeniu ewidencji przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu złożonego środka odwoławczego, w oparciu o będący w jego dyspozycji materiał dowodowy, decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W swym uzasadnieniu wskazał, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest zasadność wyłączenia przez organ I instancji ze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów uzyskanych w 2004r. przez skarżącego ze względu na charakter prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organ II instancji stwierdził, że z przedłożonych faktur wynika, że w 2004r. skarżący świadczył swoje usługi tylko na rzecz jednego podmiotu, a ich przedmiotem była: obsługa sprzętu na budowie, kompleksowa obsługa techniczna i operatorska sprzętu na budowie, naprawa samochodu, konserwacja maszyn. W związku z tym, że charakter świadczonych usług odbiegał od rodzaju działalności zgłoszonego do [...] Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] 2003r. na formularzu NIP-1 (obsługa maszyn budowlanych; kod PKD 45.50.Z. - wynajem sprzętu budowlanego i burzącego z obsługą operatorską), podczas prowadzonych czynności sprawdzających, w dniu [...] 2005r. skarżący zobowiązał się do wystąpienia do Urzędu Statystycznego w Ł. o nadanie numeru PKD dla zakresu usług, które wykonywał w 2004 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z pisma z dnia [...] 2005r. Urzędu Statystycznego w Ł. wynika, że Urząd zaklasyfikował prowadzoną przez skarżącego w 2004r. działalność polegającą na pełnieniu nadzoru i obsłudze technicznej sprzętu i maszyn budowlanych na budowie, bez ponoszenia kosztów związanych z działalnością w grupowaniu PKD 74.50.B - ,,Działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu". Ponieważ usługi mieszczące się w grupowaniu PKD 74.50.B zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowiącym wykaz usług, których świadczenie wyłącza ze zryczałtowanej formy opodatkowania, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że za 2004 r. skarżący winien być opodatkowany na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu II instancji powyższe rozstrzygnięcie jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W myśl bowiem art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, póz. 930 z późn. zm.) przepisów rozdziału 2 tej ustawy (regulujących ryczałt od przychodów ewidencjonowanych), nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym, w pkt 18 wymieniono zaś wyraźnie grupę 74.5 - usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odnosząc się do podniesionej w odwołaniu argumentacji, iż w 2004 r., oprócz usług udokumentowanych fakturami, skarżący świadczył też usługi dla osób fizycznych osiągając z tego tytułu przychody w wysokości 1.200 zł, których jednakże zapomniał ująć w ewidencji przychodów, należy stwierdzić, że stanowisko to jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżący skorzystał z prawa zaskarżenia ww. decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc skargę z zachowaniem obowiązującego terminu. W uzasadnieniu skargi zarzucił organowi odwoławczemu brak reakcji na wskazywany w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji fakt, że świadczył usługi nie tylko dla jednego podmiotu, lecz wielu. Podniósł, iż w chwili przesłuchiwania go jako strony nie pamiętał o usługach świadczonych dla osób prywatnych, tłumacząc ten stan rzeczy zdenerwowaniem oraz natrętnymi pytaniami pracownika organu pierwszej instancji zadawanymi w trakcie tegoż przesłuchania, a dotyczącymi konieczności wskazania usługobiorców. Podatnik zauważył także, że organy podatkowe nie zainteresowały się nazwiskami osób dla których świadczył usługi w roku 2004. Skarżący podniósł nadto, iż rodzaj prowadzonej przez niego działalności, organ pierwszej instancji przyjął na podstawie wystawianych przez niego faktur i z określenia PKD dokonanego przez Urząd Statystyczny w Ł. Zwrócił uwagę, iż organ drugiej instancji nie odniósł się do pisma złożonego po przesłuchaniu go w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, jak również zdumiony jest, że z treści zaskarżonej decyzji nie wynika ażeby ktokolwiek pytał o wskazanie osób dla których świadczył usługi i którym wystawiał faktury. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując w uzasadnieniu na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W kolejnym piśmie z dnia [...] 2006r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skardze, przedkładając również oświadczenia Daniela D. i Andrzeja S. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić także należy, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy, co oznacza, że orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2005 r., sygn. akt I SA 2673/03, LEX nr 165019). Sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonej decyzji wg stanu faktycznego i prawnego istniejących w dniu jej wydania. Oznacza to, że ukazane w skardze do Sądu nowe dowody lub okoliczności, które nie były zgłoszone w trybie wznowienia postępowania administracyjnego nie są uwzględniane w postępowaniu sądowym i muszą być pomijane przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Co do zasady nie ma natomiast przeszkód do wykorzystania takich dowodów i okoliczności w nowym podaniu o wznowienie postępowania administracyjnego, jeżeli zostaną spełnione warunki określone m.in. w art. 146 i 148 kpa (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2002 r., sygn. akt II SA 2858/00, LEX nr 82663). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. W trakcie postępowania przed organami podatkowymi ustalono, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał usługi w zakresie obsługi sprzętu budowlanego, naprawy i konserwacji maszyn na rzecz jednego podmiotu, rozliczając uzyskiwane z tego tytułu przychody na zasadach uproszczonych, w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z dnia 27 listopada 1998 r.) przepisów rozdziału 2 nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku nr 2 ustawodawca zamieścił wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług. Pod poz. nr 18 tego załącznika znajduje się grupa 74.5 usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu. Z powołanego unormowania jednoznacznie wynika, że jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu są wyłączone z uprzywilejowanego opodatkowania podatkiem zryczałtowanym. Organy podatkowe działając w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały na podstawie zgromadzonego materiału oceny zaistniałego stanu faktycznego, nie naruszając obowiązujących w tym zakresie reguł prawnych. Uzasadnione było – zdaniem Sądu - przyjęcie, mimo odmiennego stanowiska prezentowanego przez podatnika w odwołaniu, iż prowadził on działalność gospodarczą jedynie na rzecz jednego podmiotu. Ocena ta wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z faktu, iż skarżący składając środek zaskarżenia w postaci odwołania stwierdził, że nie pamięta nazwisk osób, na rzecz których wykonał w 2004 r. niezaewidencjonowane usługi, natomiast dokładnie pamiętał ilość tych osób (świadczeniobiorców było trzech), kwoty przychodu jakie uzyskał (1200 zł), jakie to były usługi oraz to, że osoby te nie żądały wystawienia faktur. Mając w tym miejscu na uwadze doświadczenie życiowe oraz zasady logiki stwierdzić należy, iż wydaje się mało prawdopodobne, że skarżący zapamiętał dokładnie na rzecz ilu osób wykonał usługi, jakie to były usługi, jakie z tego tytułu uzyskał wynagrodzenie oraz to, że osoby te nie żądały potwierdzenia wykonania usług w postaci wystawienia faktur, natomiast nie pamiętał tego, na rzecz kogo te usługi wykonał. Jeśli faktycznie ktoś takie usługi świadczył i pamięta takie dane, jak: ilość osób, treść usługi, wysokość wynagrodzenia oraz to, że świadczeniobiorcy nie żądali faktur, to winien pamiętać również nazwiska osób, na rzecz których wykonywał te czynności, z pewnością jest zaś w stanie odtworzyć te nazwiska podczas kilkumiesięcznego postępowania. Podkreślić trzeba, że skarżący podczas całego postępowania nie podał nazwisk usługobiorców. Gdyby to uczynił, a organy nie przeprowadziłyby w tym zakresie stosownego postępowania, to wtedy z pewnością skuteczny byłby zarzut naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Istotne w kontekście oceny zebranego materiału i wiarygodności twierdzeń skarżącego jest także to, że najpierw przez kilka miesięcy nie pamiętał, że wykonywał w 2004 r. usługi na rzecz kilku osób, później zaś, po otrzymaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, gdy przypomniał sobie o tych świadczeniach, nie pamiętał nazwisk usługobiorców. Ważnym faktem wpływającym na ocenę okoliczności faktycznych jest również niezaewidencjonowanie uzyskanych przychodów oraz nieodprowadzenie z tytułu uzyskanych przychodów podatku. W zakresie pisma podatnika z dnia [...] 2006r. (wpływ w dniu [...] 2006r.) do organu drugiej instancji stwierdzić należy, iż przesłuchanie skarżącego, które odbyło się w Izbie Skarbowej dotyczyło głównie ustalenia, jakie koszty skarżący poniósł w 2004r., bowiem podatek którym go obciążono, liczony jest od dochodu, a więc przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu. Skoro skarżący jednoznacznie oświadczył w odwołaniu, że nie pamięta na rzecz kogo wykonywał usługi, ani też podczas postępowania odwoławczego nie wskazał nazwisk beneficjentów tych usług, to nie było uzasadnionych podstaw do wyjaśniania tej okoliczności. Tym samym nie można postawić organom zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dodać w tym miejscu należy, że decyzja organu II instancji została wydana i wysłana w tym samym dniu, w którym do Izby Skarbowej wpłynęło pismo podatnika, zatem z tego też powodu treść tej korespondencji nie znalazła odzwierciedlenia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Zasadnie zatem – zdaniem Sądu - organy podatkowe uznały brak podstaw prawnych do opodatkowania przychodów skarżącego podatkiem zryczałtowanym i opodatkowały uzyskany przez niego dochód na zasadach ogólnych. W załączeniu do pisma procesowego z dnia [...] 2006 r., skarżący przedłożył dwa oświadczenia usługobiorców, na rzecz których w 2004 r. wykonał usługi. Dokumenty te potwierdzają fakt wykonania usługi oraz otrzymania z tego tytułu wynagrodzenia. Stwierdzić zatem należy, iż oświadczenia te stanowią o nowych okolicznościach faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a., podobnie jak w poprzednim stanie prawnym art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), pozwala sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z powodu wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania tylko wtedy, gdy miało miejsce naruszenie prawa przez organ. Organ podatkowy nie mógł naruszyć prawa, jeżeli w chwili rozstrzygania przez niego sprawy przesłanka wznowienia jeszcze nie wystąpiła. Dlatego sądowi nie wolno uchylić decyzji na podstawie wskazanego przepisu, jeżeli przesłanka wznowienia powstała między datą decyzji a datą wyroku sądu. Wyjątek stanowi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż niezgodność przepisu z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny po wydaniu zaskarżonej decyzji, jest także przykładem naruszenia prawa, choć niezawinionego przez organ (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz...,s. 610). Reasumując powyższe skonstatować należy, iż wskazanie nazwisk świadczeniobiorców na etapie postępowania sądowego nie uprawniało Sądu do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, natomiast ujawnienie tych nazwisk, jako wyjście na jaw nowej okoliczności faktycznej, może stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.