I SA/Lu 254/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. sprawy ze skargi N.B.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 roku I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] roku, nr [...] w części określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty, kwiecień i wrzesień 2003 roku II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega w wykonaniu w zakresie wskazanym w punkcie I, III. w pozostałym zakresie skargę oddala Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania N. B. D., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]listopada 2005 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy styczeń – grudzień 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w 2003 r. N. D. dokonywał w ramach działalności gospodarczej sprzedaży gazu propan-butan do tankowania pojazdów samochodowych oraz sprzedaży oleju opałowego, a więc wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), stąd zgodnie z art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wykonywania tych czynności. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w styczniu i listopadzie 2003 r. wystąpiła różnica pomiędzy ilością sprzedanego gazu wykazaną przez podatnika w oświadczeniach o stanie liczników sumujących sprzedaż gazu płynnego (składanych wraz z deklaracjami podatkowymi), a ilością gazu sprzedanego ustaloną na podstawie dobowych raportów niefiskalnych. Na ich podstawie ustalono, że podatnik w deklaracjach za te miesiące zaniżył ilość sprzedanego gazu – w styczniu o 2.027,57 litrów, w listopadzie o 6.476,56 litrów , co spowodowało zaniżenie należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. W tej kwestii za niewiarygodne uznano wyjaśnienia podatnika, że różnica ilości zaewidencjonowanej i zdeklarowanej sprzedaży w tych miesiącach mogła być skutkiem uszkodzenia zabezpieczeń zbiornika paliwa, które miało miejsce 6 grudnia 2003 r., bądź pomyłek przy ewidencjonowaniu sprzedaży. Z uwagi na dopuszczalną pojemność zbiorników samochodowych (od 10 do 200 litrów), za omyłkę uznano jedynie zaewidencjonowaną sprzedaż gazu w ilości 1.729 litrów (paragon 77 z 16 listopada) oraz w ilości 5185 litrów (paragon 76 z 18 listopada) uznając, że faktyczna sprzedaż dotyczyła odpowiednio – 17,29 litrów i 51,85 litrów , co znalazło potwierdzenie w kolejno wystawionych paragonach. Z tego też względu za nieprawdopodobne uznano wyjaśnienia, że udokumentowana sprzedaż 100 lub 150 litrów gazu faktycznie obejmować miała 10 lub 15 litrów. Ponadto w czasie kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że w styczniu, marcu, maju – sierpniu oraz październiku – grudniu 2003 r. podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego korzystając ze zwolnienia od podatku, przy czym posiadane oświadczenia nabywców oleju o jego przeznaczeniu, w przypadkach dotyczących sprzedaży 17,070 litrów , nie zawierały danych pozwalających na identyfikację nabywców. Dla zweryfikowania posiadanych przez podatnika oświadczeń nabywców oleju organ I instancji wystąpił do odpowiednich urzędów gmin o potwierdzenie lub uzupełnienie informacji o zameldowaniu wskazanych w oświadczeniach osób w 2003 r. Na podstawie przedstawionych przez urzędy gmin zestawień uznano, że część oświadczeń jest niewiarygodna, stąd odpowiadającą im ilość oleju opałowego opodatkowano, zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), według stawki właściwej dla oleju napędowego (§ 5 pkt 1 rozporządzenia). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że dane identyfikujące nabywcę powinny być, przy dołożeniu należytej staranności, zweryfikowane przez podatnika w momencie dokonywania sprzedaży oleju. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego N.D. wnosił o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej (Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), niewłaściwe zastosowanie § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. oraz błędne zastosowanie art. 34 ust. 1 , art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W ocenie skarżącego ustalenie faktu wycieku gazu na skutek uszkodzenia zabezpieczenia zbiornika paliw było możliwe w oparciu o wnioskowane i odrzucone przez organ dowody z przesłuchania pracownika stacji oraz opinii rzeczoznawcy. Dla skarżącego niezrozumiale pozostaje też stanowisko organów uznające w jedynych przypadkach, że ewidencja sprzedaży gazu zawierała pomyłki, a w pozostałych przypadkach wykluczające zaistnienie pomyłki. W kwestii oświadczeń nabywców oleju opałowego skarżący podniósł, że nie miał możliwości weryfikacji danych wpisywanych na oświadczeniach, a weryfikacja dokonana przez organ była nieścisła, bo w zapytaniach kierowanych do urzędów gmin nie podano imion nabywców. W piśmie procesowym stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącego wskazał na treść § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów i wywiódł, że preferencyjna sprzedaż oleju opałowego w przypadku braku możliwości uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju była możliwa po wpisaniu na oświadczeniu numeru i daty paragonu, a skarżący do każdego oświadczenia dołączył paragon. Wskazał również, że organ z naruszeniem przepisów postępowania nie przesłuchał nabywców oleju. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należało, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "ppsa", sąd administracyjny nie jest związany zarzutami skargi, lecz granicami sprawy rozstrzygniętej decyzją, stąd stwierdzając wadliwość decyzji, niezależnie od braku zarzutu co do tej wadliwości, obowiązany jest do uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji w całości lub w części. Decyzja organu I instancji określa zobowiązania w podatku akcyzowym za luty, kwiecień wrzesień 2003 r. w wysokości zdeklarowanej i zapłaconej przez skarżącego, a więc w tym zakresie wydana została bez podstawy prawnej. Powołany w decyzji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na decyzyjne określanie wysokości zobowiązania podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił podatku, nie złożył deklaracji podatkowej lub, gdy wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Skoro za te okresy skarżący złożył deklaracje, a wykazane w nich kwoty zobowiązania nie są kwestionowane (str. 4 decyzji), to brak było podstawy prawnej do wydania w tym przedmiocie decyzji. Z tego względu decyzja organu I instancji w powyższym zakresie dotknięta jest kwalifikowaną wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego jest w tej części wadliwa z powodu rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej czyli zawiera wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzonej wadliwości nie eliminuje fakt, ze w uzasadnieniu decyzji organ zobowiązał skarżącego do wpłaty kwoty nie uwzględniającej określonego w rozstrzygnięciu decyzji zobowiązania za luty, kwiecień i wrzesień 2003 r. , gdyż podstawą dochodzenia kwot należnych za poszczególne miesiące jest zobowiązanie określone w rozstrzygnięciu decyzji. W pozostałym zakresie wydane w sprawie decyzje zgodne są z prawem, stąd skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy z zachowaniem wymogów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, a przy ich ocenie, w kontekście przepisów prawa materialnego, wskazał dowody ją uzasadniające. W sytuacji, gdy organ nie kwestionował faktu możliwego wycieku gazu w dniu 6 grudnia 2003 r. , słuchanie na tę okoliczność świadków lub powoływanie opinii biegłego nie znajdowałoby oparcia w art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ nie ma bowiem obowiązku uwzględniania wniosków dowodowych na okoliczność wykazaną innym dowodem. Na powyższą okoliczność skarżący złożył zaświadczenie Komisariatu Policji z dnia 16 grudnia 2004 r. , jednakże organ zasadnie wskazał, że uszkodzenie zabezpieczenia zbiornika paliwa w grudniu 2003 r. nie mogło powodować wycieku gazu w styczniu bądź w listopadzie 2003 r. (k. 40 i 118 akt podatkowych). Równocześnie trudno stawiać zarzut dowolności ocenie organu, gdy wskazał, że tylko w dwóch przypadkach sprzedaży gazu skarżący uprawdopodobnił pomyłkę w ewidencjonowaniu ilości sprzedanego gazu (k.46 – paragon z 18.XI. oraz K. 118 – paragon 77 z dnia 16.XI.), skoro na żadną inną konkretną pomyłkę skarżący nie wskazywał w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Również w zakresie ustaleń dotyczących przedłożonych przez skarżącego oświadczeń nabywców oleju opałowego organ prawidłowo uznał, że w przypadkach, gdy wskazana z imienia i nazwiska osoba nie figuruje w ewidencji mieszkańców gminy, której miejscowość wskazana jest jako miejsce zamieszkania (żadne oświadczenie nie zawierało bliższego adresu – ulicy bądź numeru domu – k. 165- 212), oświadczenia te nie mogły być ocenione jako zawierające dane określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W toku postępowania podatkowego wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków nabywców oleju opałowego nie był składany, a dane widniejące w kwestionowanych oświadczeniach, ze wglądu na brak adresu zamieszkania, uniemożliwiały ich przesłuchanie z urzędu. Brak danych identyfikujących nabywców oleju oraz miejsca, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze uzasadniały ocenę, że posiadane przez skrzącego oświadczenia nie dokumentowały przeznaczanie sprzedanego oleju na cele opałowe, a tym samym, zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia, sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem stawki określonej w § 5 pkt1 rozporządzenia. Posiadanie oświadczeń nie potwierdzających danych wymaganych przepisami praw, równoznaczne jest z ich brakiem. Zabezpieczeniem dla skarżącego przed nierzetelnością nabywców, co do treści oświadczeń, jest przyznana przez ustawodawcę możliwość żądania od nich okazania dowodu potwierdzającego dane zawarte w oświadczeniu. Stosownie do art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. , w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1 załącznika Nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę w przypadku, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Nie można też podzielić poglądu skargi, że ustalenia co do niezgodności oświadczeń ze stanem rzeczywistym powinny pozostawać bez wpływu na poprawność rozliczeń skarżącego z budżetem, i że dopiero fakt przeznaczenia tego oleju przez nabywcę na cele inne niż opałowe mógłby rodzić negatywne skutki dla nabywcy. Pogląd ten pozostaje w sprzeczności z art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy oraz § 6 ust. 5 rozporządzenia, które odnoszą się wprost do obowiązku podatkowego sprzedającego wyroby akcyzowe określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia. Jeżeli zatem sprzedawca nie posiada oświadczeń, o których mowa w ust. 1 - - 3 § 6, to sprzedaż ta traktowana jest jak sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Nieuprawniony jest też pogląd, że § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia dopuszcza możliwość braku oświadczenia, bowiem przepis ten zobowiązuje sprzedawcę do uzyskania od nabywcy oświadczenia i wskazuje, że powinno być ono dołączone do kopii paragonu, a w przypadku nie dołączenia kopii paragonu, na oświadczeniu powinna być wpisana data i numer paragonu (innego dokumentu sprzedaży). Wskazany w skardze art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy zawiera delegację dla Ministra Finansów do obniżenia stawek akcyzy, stąd w niniejszej sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania. Zarzutu naruszenia art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej w skardze nie uzasadniono, a zauważyć należy, ze protokół kontroli doręczony skarżącemu w dniu 30 grudnia 2004 r. nie zawiera oceny prawnej, stosownie do dyspozycji tego przepisu. Z powyższych względów , Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ppsa stwierdził nieważność decyzji w części określającej zobowiązanie za luty, kwiecień i wrzesień 2003 r. i w tym zakresie wstrzymał wykonanie decyzji na podstawie art. 152 ppsa oraz w pozostałym zakresie skargę oddalił na mocy art. 151 ppsa. Brak orzeczenia o kosztach uzasadnia treść art. 210 § 1 ppsa.