I SA/Łd 411/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie : Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant : asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] o nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. T. kwotę 355 (trzysta pięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. T., wiceprezesa zarządu Spółki z o.o. A za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A Ł. ul. A 45, NIP [...] za grudzień 1999 roku, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2000 roku w łącznej wysokości 244.342,14 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 227.709,10 zł oraz kosztami egzekucji w kwocie 23.420,10 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art.116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r.,Nr 8,poz. 60 ze zm.) polegające na orzeczeniu odpowiedzialności A. T. za zaległości podatkowe A spółki z o.o. w siedzibą w Ł. w sytuacji, gdy strona nigdy nie była członkiem zarządu tej spółki. Strona podała, iż w roku 2000 pełniła funkcje członka zarządu w dwóch spółkach - B spółki z o.o. w Ł. i C spółki z o.o. w Ł.i. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. sprostował oczywistą omyłkę w decyzji z dnia [...] Nr [...] w ten sposób, że w nagłówku i w sentencji decyzji oraz w uzasadnieniu decyzji na stronie 4 użytą nazwę A zastąpił nazwą C. Postanowienie to zostało wydane przed rozpoznaniem odwołania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż popełniony błąd ma charakter oczywistej omyłki w rozumieniu art. 215 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w uzasadnieniu prostowanej decyzji powołano umowę, na podstawie której utworzono Spółkę C, a także użyto prawidłowej nazwy Spółki. Na powyższe postanowienie strona pismem z dnia 14 grudnia 2005 roku wniosła zażalenie, w którym zarzucono naruszenie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę merytoryczną decyzji w wyniku zmiany firmy spółki, za którą solidarną odpowiedzialność ponosi strona oraz art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady dewolutywności kompetencji w związku z wniesieniem przez stronę odwołania od decyzji, której treść była przedmiotem sprostowania. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty strona podniosła, iż przedmiotem rozstrzygnięcia było orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej. W związku z czym zmiana nazwy podmiotu, z którym solidarnie mają być odpowiedzialni członkowie zarządu z A na C należy traktować jako zmianę merytoryczną decyzji. Ponadto powołując się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2002 roku sygn. akt III SA/2558/2000 i III SA/2557/2000, wskazano, iż zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowi czasową przeszkodę do skorzystania przez organ I instancji z trybu rektyfikacji wydanej wcześniej, lecz jeszcze nieostatecznej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] Nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu strony, iż organ pierwszej instancji naruszył art. 215 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie - w wyniku sprostowania oczywistej omyłki - zmiany merytorycznej decyzji wskazał, iż na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy może w drodze postanowienia prostować błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki w wydanym przez ten organ postanowieniu. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "oczywista omyłka", dlatego w ocenie organu odwoławczego należy rozumieć je w znaczeniu potocznym. Stosownie do "Małego słownika języka polskiego" /PWN, Warszawa, 1995r. S. 535 i 568/ "oczywisty" to nie budzący wątpliwości co do znaczenia, wagi, prawdziwości, bezsporny, pewny, zaś "omyłka" to popełnienie błędu, błąd, pomyłka. Oczywistość omyłki musi wynikać z porównania dwóch elementów: zgromadzonego w aktach materiału i treści orzeczenia. Jeżeli sprzeczność pomiędzy tymi elementami nie da się wyjaśnić inną przyczyną poza błędem, wówczas można mówić o "oczywistej omyłce". Po sprostowaniu część sprostowana musi logicznie wiązać się z pozostałą częścią orzeczenia. Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny w przedmiotowej sprawie odpowiada przedstawionym powyżej ogólnym rozważaniom dotyczącym charakteru pojęcia "oczywistej omyłki". Polegała ona w tym przypadku na przestawieniu w nazwie podmiotu szyku wyrazów. Zgromadzony w aktach sprawy materiał odnosi się bez wątpienia do C Spółka z o.o., bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. ustalił fakt istnienia zaległości podatkowych tej Spółki, następnie ustalono także, iż A. T. pełnił funkcję członka zarządu w tej Spółce, ponadto powołano się na postępowanie egzekucyjne, które było prowadzone w stosunku do tej Spółki. Organ odwoławczy wskazał również, iż w uzasadnieniu sprostowanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. powołano się na umowę, na podstawie której utworzono C Spółka z o.o. oraz użyto prawidłowej nazwy podmiotu. Istotnym jest także fakt, iż podmiot we wskazanej decyzji został scharakteryzowany poprzez numer identyfikacji podatkowej oraz siedzibę Spółki. Nadto pełnomocnik strony biorąc czynny udział w prowadzonym postępowaniu, o czym świadczy pismo z dnia 14 września 2005 roku, nie podnosił, iż postępowanie to nie dotyczyło jego mocodawcy. Odnośnie zarzutu strony, iż organ pierwszej instancji naruszył art. 220 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dewolutywności kompetencji w związku z wniesieniem przez Stronę odwołania od decyzji, której treść była przedmiotem sprostowania, organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że każde działanie tych organów winno mieć umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Regulacje prawne dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy może dokonać sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji zawarte są w art. 215 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten nie zakreśla granic czasowych dla dokonania sprostowania. Oznacza to, iż organ podatkowy może w każdym czasie wydać takie postanowienie, bowiem nie zakazuje mu tego żaden przepis prawa. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. strona wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż zmiana nazwy spółki nie stanowiła w tym przypadku merytorycznej zmiany decyzji i uznania za dopuszczalne sprostowania decyzji po wniesieniu od niej odwołania przez stronę . W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację wyrażoną w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, zaskarżone postanowienia naruszają bowiem przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt sprawy, do sprostowania decyzji doszło już po wniesieniu przez skarżącego odwołania, a więc w czasie , gdy rozpatrzenie sprawy w jej pełnym zakresie przedmiotowym, w tym rozważenie sformułowanych w odwołaniu zarzutów i twierdzeń, należało z zastrzeżeniem art. 226 Ordynacji podatkowej, do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego( art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej). Po wpłynięciu odwołania organ wydający decyzję w I instancji na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej może, uznając odwołanie za w pełni uzasadnione, wydać nową decyzję uchylającą bądź zmieniającą zaskarżoną decyzję. Skorzystanie z trybu autoweryfikacji decyzji powinno nastąpić w terminie czternastodniowym od otrzymania odwołania, w takim bowiem terminie organ I instancji zobligowany jest przekazać odwołanie wraz z aktami sprawy i ustosunkowaniem się do zarzutów organowi odwoławczemu (art. 227 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Ten zaś dokonuje ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ramach przysługujących mu ( z pewnymi ograniczeniami- art. 230 i 234 Ordynacji podatkowej) uprawnień merytoryczno-reformacyjnych. W ramach tych uprawnień ocenia on prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy I instancji prawa materialnego i procesowego. Jeżeli w wyniku tej oceny stwierdzi, iż jego rozstrzygnięcie jest tożsame z rozstrzygnięciem organu I instancji, utrzymuje decyzję w mocy. Nie może jej zatem uchylić z powodu nieistotnych błędów, nie mających wpływu na wynik postępowania ( art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie oczywiste omyłki pisarskie są błędami nieistotnymi i nie mogą skutkować uchyleniem decyzji przez organ odwoławczy. Do organu II instancji należy jednak, po wniesieniu odwołania( z wyłączeniem sytuacji, o której mowa w art. 226 Ordynacji podatkowej) ocena błędów popełnionych przez organ I instancji pod kątem ich wpływu na treść rozstrzygnięcia ( istotności). Mimo zatem braku wyraźnego zakazu w przepisach Ordynacji podatkowej dokonania rektyfikacji decyzji organu I instancji w okresie między wniesieniem a rozpoznaniem odwołania, uznać należy, analizując wskazane wyżej przepisy, iż wniesienie odwołania stanowi czasową przeszkodę do sprostowania decyzji, której odwołanie dotyczy. Sąd orzekający w tym składzie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2002 r. sygn. akt III SA 2557/00 ( opubl. w Monitorze Podatkowym z 2003 r.,Nr 7,s.46) i w glosie B.Adamiak do tego wyroku (opubl. w OSP z 2005 r.Nr 2,s.62) Sprostowanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego po wpłynięciu odwołania od tej decyzji stanowiło zatem naruszenie art. 220 § 2 i 215 § 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik postępowania. Dokonanie rektyfikacji decyzji będzie możliwe dopiero wówczas, gdy w wyniku rozpoznania odwołania organ odwoławczy utrzyma w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] Zauważyć przy tym należy, iż jedynym zarzutem odwołania było właśnie niewłaściwe oznaczenie spółki, za zobowiązania której odpowiadać miała strona tego postępowania. Dokonując sprostowania decyzji organ podatkowy I instancji w istocie zatem odniósł się do zarzutów odwołania, nie stosując trybu autoweryfikacji. Wskazać też należy, iż sprostowanie decyzji nie nastąpiło, wbrew art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej ani na wniosek, ani z urzędu. Za wniosek nie można bowiem uznać odwołania. Strona uważała bowiem kwestię określenia firmy spółki, za zaległości której miała odpowiadać, za kwestię zasadniczą, decydującą o możliwości przeniesienia na nią odpowiedzialności za te zaległości. Nie uważała zatem, iż doszło do oczywistej omyłki. Nie można też przyjąć, iż sprostowanie nastąpiło z urzędu, skoro było wyraźną reakcją na odwołanie. Sąd uznał przy tym za przedwczesne ( wobec nierozpoznania odwołania strony) wypowiadanie się co do możliwości dokonania sprostowania decyzji poprzez zmianę firmy spółki, za zaległości której skarżący miał odpowiadać jako członek zarządu. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, iż w doktrynie /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska- Ordynacja podatkowa, Komentarz Toruń 2002 s. 713 i n., C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla -Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2002 s. 505 i n./ oraz orzecznictwie sądowym /por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 1991 roku, sygn. akt SA/Wr 1084/91, ONSA 1991, nr 3-4, poz. 93, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2002 sygn. akt I SA/Po 1022/01, Lex Nr 103081/ utrwalony jest pogląd, iż sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji. Z tych względów, wobec naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania, zaskarżone postanowienie należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm). W ocenie Sądu końcowe załatwienie sprawy wymagało także uchylenia postanowienia organu I instancji ( art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd zauważa jednocześnie, iż nie jest związany wnioskami i zarzutami skargi oraz wskazaną w niej podstawą prawną ( art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Stąd mimo wskazania przez stronę, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę prawdy obiektywnej, którego to naruszenia Sąd nie stwierdził ( treść uzasadnienia skargi i sformułowanie zarzutów wskazuje zresztą, że strona również nie zarzuca wadliwości postępowania dowodowego), władny on był, wobec stwierdzenia naruszenia innych przepisów postępowania, uwzględnić skargę. Wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia do dnia uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 18 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm./, Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz na rzecz strony skarżącej kwotę 355 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.