III SA/Wa 1825/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2006 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 221, art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 9 i 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako Ordynacja - utrzymał w mocy decyzję własną z [...] stycznia 2006 r. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2, art. 244 § 1, art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji odmówił PERFECT CLEAN Sp. z o.o., uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług, a mianowicie z dnia [...] października 2000 r. Nr [...], [...], [...] i [...], z dnia [...] kwietnia 2000 r. Nr [...]; z dnia [...] stycznia 2000 r. Nr [...]. W uzasadnieniu wskazał, że pismem z [...] września 2005 r. spółka P. wniosła o wznowienie postępowania, ponieważ w postępowaniach podatkowych mających za przedmiot zwrot nadwyżek podatku naliczonego za okres 1997 – 1998 r., naruszano jej zdaniem art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady Europejskiej, a na skutek tego spółka została obciążona zobowiązaniem podatkowym, które "nie znajduje podstaw prawnych i faktycznych w myśl powołanych regulacji prawnych". Wydatki objęte ostatecznymi decyzjami o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług dotyczą zakupu środków trwałych. Za podstawę wznowienia spółka powołała art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając jako organ I instancji wyjaśnił, że Rzeczpospolita Polska została członkiem Unii Europejskiej od dnia 1 maja 2004 r. i od tej chwili obowiązują Polskę przepisy prawa Unii oraz wiążące są orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Natomiast do stanów faktycznych i prawnych sprzed tej daty nie mają zastosowania przepisy unijne. W odwołaniu z [...] stycznia 2006 r. P.Sp. z o.o. stwierdziła, ze organ I instancji pominął fakt, iż stan faktyczny i prawny odnosi się do środków trwałych, a uprawnienie do zwrotu naliczonego podatku, które powstało w wyniku inwestycji było i jest niekwestionowanym prawem podatnika. Powołała się też na treść orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach C-62/00 i C-32/03. Dyrektor izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy decyzje wydaną w I instancji, stwierdził, że z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm) – dalej jako ptu – wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest możliwe, jeżeli przeznaczeniem towaru jest wykorzystanie go do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, niezależnie od tego czy dotyczy to zakupu środków trwałych, czy pozostałych zakupów. Do wykorzystania mechanizmu odliczenia niezbędne jest istnienie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. sprawa dotyczy stanu faktycznego i prawnego z 1999 r., natomiast Polskę obowiązuje dorobek prawny Unii Europejskiej dopiero od 1 maja 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2006 r. i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji. Zdaniem skarżącej złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego miało na celu uwolnienie przedsiębiorcy od ekonomicznego ciężaru podatku. Przepisy obowiązujące w 1999 r. i będące podstawą prawną decyzji podatkowych nie różnią się od obowiązującego obecnie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka powołała się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 1985 r. C-268/83 (sprawa Rompelman), z którego wynika, że nieprowadzenie działalności w momencie dokonania zakupu nie przesądza o niemożliwości odzyskania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług mających służyć tej działalności w późniejszym okresie. Stwierdziła, ze bez względu na treść ustawy, która obowiązywała lub treść ustawy, która obowiązuje obecnie, wadliwość stanu prawnego, który uniemożliwia w zaistniałej sytuacji dokonywania odliczeń lub zwrotów, jest bezsporna. Prowadzi ona do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Powinny być stosowane wprost przepisy dyrektyw na mocy upoważnienia konstytucyjnego Konstytucji RP, w powiązaniu z traktatem wspólnotowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto na poparcie swojego stanowiska powołał się na orzeczenia Sądów Administracyjnych: wyroki NSA z 16 stycznia 2002 r. III SA 1619/00, z 29 czerwca 2005 r. FSK 56/05, z 31 aja 2004 r. FSK 100/04 oraz WSA z 19 października 2004 r. III SA/WA 1103/2003. Zwrócił uwagę na to, ze w latach 1997-1999 r. P. Sp. z o.o. dokonywała wyłącznie usługi w zakresie prania i czyszczenia odzieży, które były zwolnione od podatku od towarów i usług. Nowe uregulowania, na które powoływała się skarżąca, nie zmieniły treści spornych przepisów i strona nie nabyła prawa – także w nowym stanie prawnym – do zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, co następuje: Zgodnie z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż nie naruszają one prawa, zatem skarga jest bezzasadna. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji. Postępowanie o wznowienie nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, lecz odbywa się w granicach zakreślonych przez przesłanki wznowienia z art. 240 § 1. Skarżąca zwróciła się o wznowienie postępowania ze względu na wydanie orzeczenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, mającego wpływ na treść wydanej decyzji oraz ze względu na ratyfikowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska i która ma wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji), zatem z uwzględnieniem tych przesłanek należy orzekać o legalności zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może odnosić się do faktów (zdarzeń) zaistniałych w po 1 maja 2004 r. Niedopuszczalne jest natomiast – czego domaga się pełnomocnik skarżącej - ocenianie skutków dawniejszych, wyczerpanych pod rządem dawnego prawa wedle wzorca zaczerpniętego z prawa nowego, które nie obowiązywało w tamtym momencie. Odnosząc się w szczególności do stosowania prawa europejskiego do stanu faktycznego obowiązującego przed datą akcesji należy – zdaniem Sądu – powołać się na istniejące orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97, Andersson (Rec. I-3551), Trybunał podkreślił, że jest "właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej". Pogląd ten potwierdził w sprawie Ynos C-302/04, w którym stwierdził, ze "w takich warunkach, jak w sporze przed sądem krajowym, którego okoliczności faktyczne miały miejsce przed przystąpieniem państwa do Unii Europejskiej, Trybunał Sprawiedliwości nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytania pierwsze i drugie". Sąd Administracyjny podziela pogląd, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją danego państwa do Unii Europejskiej. W sprawie tej mają pełne zastosowanie przepisy prawa obowiązującego w analizowanym okresie czasu w Polsce, jak również orzecznictwo Sądów Administracyjnych o odliczeniu podatku naliczonego przy zakupie towarów w przypadku wykorzystania go w działalności zwolnionej od opodatkowania. Przy sprzedaży zwolnionej od podatku nie istnieją podstawy do realizacji odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zatem zwolnienie od podatku musi prowadzić do sytuacji, w której zasada potrącalności podatku nie będzie miała zastosowania, a to wobec wyeliminowania przesłanki działalności opodatkowanej. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-62/00, na który powołuje się skarżąca, Trybunał wprawdzie stwierdził, że niedopuszczalne jest zastosowanie ze skutkiem wstecznym przepisów krajowych ograniczających terminem prawo do dochodzenia roszczeń wywodzonych z prawa wspólnotowego. W przywołanej sprawie chodziło o to, aby do powództwa o zwrot podatku nałożonego i pobranego przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym nie miały zastosowania przepisy krajowe wprowadzone dopiero po złożeniu pozwu. Do stanu faktycznego, który nie był objęty prawem wspólnotowym wykładnia prawa zawarta w tym wyroku nie ma zastosowania, zatem powołanie się skarżącej na wskazówki w nim zawarte powinno pozostać bezskuteczne. O prawie do odliczenia podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, które podatnik zamierza wykonywać w przyszłości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wypowiadał się kilkakrotnie i stwierdzał, że odliczenie podatku jest możliwe nie tylko w związku ze sprzedażą aktualnie prowadzoną - można go dokonać również w związku z prowadzonymi inwestycjami. Zostało to potwierdzone w treści kilku orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich - np. w wyroku z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Financiën. Orzeczenie to dotyczy sytuacji, kiedy podatnik ponosi wydatki na inwestycję a niedokonywał jeszcze sprzedaży: "(...) zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione do celów i zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą (...)". Taka jednak sytuacja nie występowała w tej sprawie. Wydatki inwestycyjne nie mogły być rozliczane po 2004 r. w sytuacji, gdy miały miejsce w latach 1997-1999. Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich C-4/94 BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise: artykuł 2 I Dyrektywy i artykuł 17 VI Dyrektywy "(...) należy interpretować w ten sposób, aby z wyjątkiem przypadków wyraźnie wskazanych w tych Dyrektywach, w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług, nawet, jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej." Uwagi te nie zmieniają poglądu Sądu o niemożności zastosowania w sprawie VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – o czym było wyżej. Mając na względzie powyższe należało, na podstawie art. 151 u.p.p.sa., orzec, jak w sentencji.