III SA/Wa 1663/04

W dniu 14.09.2006 NSA w sprawie II FSK 1029/05 uchylił wyrok do ponownego rozpoznania W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 14.325 zł (czternaście tysięcy trzysta dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 1663/04 UZASADNIENIE P. S.A. w W. w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za rok 2000r. wykazało podatek należny w kwocie 24.279.669 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2004r. określił P. S.A. w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie 25.289.413 zł. W czasie kontroli kosztów w Oddziale Głównym P. S.A. ustalono, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 2.214.188,60 zł, na którą składają się: - odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych niewpłacone na wyodrębniony rachunek Funduszu w kwocie 563.774,11zł; - część uregulowanego zobowiązania wynikającego z faktur zakupu gazu od "B." Ltd. w kwocie 1.650.414,49 zł. Kontrola skarbowa przeprowadzona w Oddziale [...] Zakład Gazowniczy we W. wykazała, że w zeznaniu CIT-8 częściowym został zaniżony przychód o kwotę 310.293,60 zł, w tym o opłatę przyłączeniową w kwocie 207.359 zł oraz o nieprawidłowo dokonane korekty przychodów z tytułu nieodpłatnie otrzymanej infrastruktury w kwocie 102.934,60 zł. Ponadto stwierdzono, że zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów o kwotę 188.022,73 zł, na którą składają się: - nakłady inwestycyjne poniesione na budowę dróg, chodników i parkingów w kwocie 110.975 zł; - wydatki poniesione na budowę kotłowni lokalnych w kwocie 54.060 zł; - wydatki inwestycyjne na budowę linii elektrycznych w kwocie 22.987,73 zł. W czasie kontroli skarbowej przeprowadzonej w Zakładzie Gazowniczym w R. ustalono, że zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.400 zł stanowiącą wynagrodzenia z tytułu umów zleceń zaewidencjonowanych w księgach na podstawie listy płac w grudniu 2000 r., lecz wypłaconych w styczniu 2001r. Podczas kontroli przeprowadzonej w Oddziale "G." w W. stwierdzono, że zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów o kwotę 61.309 zł., ponieważ do tych kosztów zaliczono wartość nieodpłatnie przekazanego środka trwałego – linii energetycznej – przyjętego z inwestycji w 2000r. Kontrola skarbowa przeprowadzona w Zakładzie Odazotowania Gazu " K." w O. wykazała, że zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów o kwotę 589.600,23 zł, na którą składają się: - wartość materiałów i części zamiennych stanowiących zapas na dzień 31 grudnia 2000r. w kwocie 401.421,47 zł; - wydatki poniesione na ulepszenie systemu sterowania i wizualizacji węzła przesyłowego gazu w kwocie 181.714,19 zł; - odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w części nieprzekazanej na wyodrębniony rachunek Funduszu w kwocie 6.464,57 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. w W., decyzją z dnia [...] lipca 2004r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe za 2000r. w kwocie 24.992.080 zł. Organ odwoławczy uwzględniając niektóre zarzuty podniesione w odwołaniu stwierdził, iż kwota 563.774,11 zł została wpłacona na wyodrębniony rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych i tym samym uznał ją za koszt uzyskania przychodów w Oddziale Głównym P. S.A., zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za koszt uzyskania przychodów nakłady inwestycyjne poniesione na budowę dróg, chodników i parkingów w kwocie 110.975zł w Oddziale [...] Zakład Gazowniczy we W., zliczając je do wydatków na remont. Odnosząc się do wydatków w kwocie 181.714,19 zł poniesionych na ulepszenie systemu sterowania i wizualizacji węzła przesyłowego gazu w Zakładzie Odazotowania Gazu "K." w O., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poniesione nakłady w postaci zakupu i montażu urządzeń oraz podzespołów w spółce Zapis Hardware, na podstawie faktury VAT Nr 130/00 na kwotę netto 72.714,19 zł, miały przede wszystkim na celu ulepszenie systemu sterowania i wizualizacji węzła przesyłowego gazu poprzez jego adaptację – przystosowanie do wykorzystania go w zmienionych warunkach, jakimi było wydzielenie tego węzła ze struktur organizacyjnych Zakładu i powiększenie tym samym wartości początkowej tego środka trwałego, stanowiącą podstawę do naliczenia odpisów amortyzacyjnych ( art. 16 g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Kwota ta nie stanowi, zatem kosztów uzyskania przychodów. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę 109.000 zł wynikającą z faktur VAT Nr: 0075/02, 0090/02, 0091/02, 0092/02 dotyczących świadczenia usług. Zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 21 maja 1996r. wydatki poniesione na modyfikację ( aktualizację) użytkowanych programów stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, podobnie jak wydatki na szkolenia pracowników w zakresie obsługi systemów komputerowych oraz inwentaryzacja systemu. Organ drugiej instancji stwierdził również, że brak jest podstaw do zwiększenia przychodów o kwotę 207.359 zł z tytułu opłaty przyłączeniowej w Oddziale [...] Zakład Gazowniczy we W.. Zakwestionowano tu stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji, że momentem powstania przychodu z tytułu opłaty przyłączeniowej jest data wynikająca z protokołu odbioru i przyjęcia przyłączy na stan środków trwałych. Taka sytuacja daje dopiero możliwość określenia wysokości opłaty przyłączeniowej poprzez wystawienie rachunku i wówczas data jego wystawienia jest datą powstania przychodu należnego. Spółka od tej daty mogła skutecznie żądać zapłaty należności od dłużnika. W związku z tym sporny przychód z tytułu opłaty przyłączeniowej w 2000r. nie był należnym i został prawidłowo zaliczony przez stronę do przychodów 2001r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: - kwoty 61.309 zł wydatkowanej na budowę linii energetycznej w Oddziale "G." w W. i przekazanej nieodpłatnie na rzecz Oddziału Rozwoju i Utrzymania Sieci Rejonu Dystrybucji N.; - kwoty 22.987,73 zł wydatkowanej na budowę linii elektrycznych w Oddziale D. Zakład Gazowniczy we W.; - kwoty 401.421,23 zł stanowiącej wartość materiałów i części zamiennych na dzień 31 grudnia 2000r. w Zakładzie Odazotowania Gazu " K." w O.; - kwoty 1650.414,49 zł wynikającej z faktur zakupu gazu od " B." Ltd. w Oddziale Głównym P. S.A. Organ odwoławczy stwierdził, ze zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2000 r. linia energetyczna wybudowana przez Spółkę winna stanowić środek trwały i podlegać odpisom amortyzacyjnym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 16 ust. 1 pkt 1 b i art. 16 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych, w których jako środki trwałe zostały wymienione również linie energetyczne. Dla wytworzonej przez podatnika linii energetycznej ustawodawca, zgodnie z tabelami amortyzacyjnymi przewidział okres używania dłuższy niż rok, a zatem podatnik miał obowiązek zaliczyć wybudowaną linię energetyczną do środków trwałych i zgodnie z art. 16 d ust. 2 ww. ustawy miał obowiązek wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Po zaliczeniu linii energetycznej do środków trwałych będzie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne. Organ drugiej instancji, nie podzielił stanowiska wyrażonego w decyzji organu pierwszej instancji, iż przekazanie nieodpłatnie linii energetycznej na rzecz Odziali Rozwoju i Utrzymania Sieci Rejony Dystrybucji N. jest darowizną w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, bowiem nastąpiło tylko przeniesienie tego środka trwałego między oddziałami, które wchodzą w skład P. S.A. Taką samą argumentację zastosowano do wydatków w kwocie 22.987,73 zł poniesionych na budowę linii elektrycznych w Oddziale D. Zakład Gazowniczy we W.. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że linia elektryczna nie jest środkiem trwałym, ponieważ nie jest kompletna. Ustosunkowując się do nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 401.421,23 zł stanowiącej wartość materiałów i części zamiennych na dzień 31 grudnia 2000 r. w Zakładzie Odazotowania Gazu "K." w O., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, powołując się uregulowanie zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że zakup spornych materiałów ( zapasów) nie jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodów w rozumieniu ustaw podatkowych. Nie można, bowiem zgodzić się ze stanowiskiem strony, że wydatki na zakup zapasów należy potrącić w roku ich poniesienia. W tym przypadku można ustalić, w którym roku zostały wykorzystane i zastosować odliczenie w roku, którego te koszty dotyczą. Podobnie, uregulowanie zobowiązania za zakup gazu od "B." Ltd. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ww. ustawy. Faktury zakupu gazu nie zostały ujęte w ewidencji księgowej P. S.A. W księgach rachunkowych nie ewidencjonowano obrotu gazem znajdującym się za granicą. W piśmie z dnia 11 lutego 2002r. Nr DS./167/02 Dyrektor Pionu Rachunkowości wyjaśniła, że zasady obowiązujące w Spółce nie przewidywały ewidencji obrotu gazem poza granicami kraju tzn., jeżeli nie dokonano odprawy celnej gazu i gaz nie został zatłoczony do sieci krajowej. W księgach rachunkowych P. S.A. zostały ujęte tylko operacje związane z otrzymanymi należnościami wynikającymi z wystawionych przez Spółkę faktur. W księgach rachunkowych nie ujęto faktur sprzedaży wystawionych dla "B." Ltd. Powyższe transakcje sprzedaży nie zostały potwierdzone dowodami odprawy celnej. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, iż kosztem uzyskania przychodów będzie wartość gazu ustalona w cenach zakupu w momencie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży tego gazu. Dyrektor Izby Skarbowej ponadto stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. S.A. w W. wniosło o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie : - art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów i niewymienionych w art. 16; - art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie całego zebranego materiału dowodowego oraz brak uzasadnień faktycznych i prawnych dla dokonanych rozstrzygnięć w wydanej decyzji. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wywodzi, iż organ drugiej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 61.309 zł z tytułu wydatków na wybudowanie linii energetycznej przekazanej nieodpłatnie na rzecz Oddziału Rozwoju i Utrzymania Sieci Rejonu Dystrybucji N., argumentując że nastąpiło przeniesienie środka trwałego pomiędzy oddziałami wchodzącymi w skład P. S.A. Stanowisko to jest sprzeczne ze stanem faktycznym, bowiem wybudowana linia energetyczna została przekazana do jednostki niebędącej oddziałem Spółki. Przekazana linia została wybudowana w celu zapewnienia dostawy energii elektrycznej dla obiektu Spółki o właściwych parametrach koniecznych dla prawidłowego działania tego obiektu. Z tego względu poniesione przez stronę nakłady na wybudowanie tej linii przesyłowej stanowią koszty uzyskania przychodu ( art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16) Skarżąca twierdzi, iż dla prawidłowego zakwalifikowania poniesionych przez nią wydatków w kwocie 22.987,73 zł na budowę linii elektrycznych wspólnie z Regionalnym Oddziałem Przesyłu we W. oraz wydatków poniesionych na dostawę i montaż urządzeń i podzespołów w kwocie 72.714,19 zł w związku z remontem i wyodrębnieniem węzła rozdzielczego gazu ze struktur Zakładu Odazotowania Gazu "K." organ odwoławczy zobowiązany był do powołania biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę inżynierską z zakresu informatyki zgodnie z art. 122, 187 oraz 197 Ordynacji podatkowej. Kwestionując wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty 1.650.414,49 zł, zakwalifikowanych przez Spółkę jako pozostałe koszty finansowe podatnik zwraca uwagę, iż w celu prawidłowej oceny poniesionego wydatku należy dokonać analizy łącznie dwóch umów zawartych z jego kontrahentem. P. S.A. zawarła w dniu 14 listopada 2000 r. z "B." Ltd. umowę sprzedaży 9.022.006 tys. m3 gazu w punkcie rozliczeniowym W. w dwóch partiach. Jednocześnie w dniu 14 listopada 2000r. została zawarta umowa pomiędzy P. z "B." Ltd., na podstawie której skarżąca zobowiązała się do zakupu gazu ziemnego w ilości 9.022.006 tys. m3 w dwóch partiach. Spółka zawierając i realizując powyższe umowy osiągnęła konieczny do niezakłóconego działania poziom płynności finansowej. Zaksięgowane i uznane za koszt uzyskania przychodów zostały jedynie należności faktycznie zapłacone, stanowiące " koszt transakcji" – różnica cenowa pomiędzy ceną zakupu i ceną sprzedaży. Ustosunkowując się do zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 401.421,23 zł stanowiącą wartość materiałów i części zamiennych na dzień 31 grudnia 2000r. skarżący podnosi, iż utrzymywanie określonego zapasu środków jest niezbędne w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania zakładu, ze względu na możliwość wystąpienia nieprzewidzianej awarii. Z tego względu zakup materiałów był uznany za koszy uzyskania przychodów w dacie zakupu w pełnej wysokości jako wydatek zapewniający prawidłowe funkcjonowanie urządzeń. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 61.309 zł wydatkowanej na budowę linii energetycznej w Oddziale G. z siedzibą w W. przekazanej nieodpłatnie na rzecz Oddziału Rozwoju i Utrzymania Sieci Rejonu Dystrybucji N.. Wobec braku odpowiedzi strony skarżącej na powyższy wniosek sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie zwyczajnym. Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2005r. pełnomocnik organu wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 61.309 zł, a w pozostałej części wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Decyzja podlega uchyleniu ze względu na oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym przez organ drugiej instancji w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 61.309 zł. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej, obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na zarzuty skargi przyznał, iż rozstrzygnięcie w tej kwestii opiera się na wadliwie ustalonym stanie faktycznym polegającym na przyjęciu, iż Oddział Rozwoju i Utrzymania Sieci Rejonu Dystrybucji N. jest oddziałem P. S.A. Pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu jest definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654). Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że podatnik może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ( por. wyroki NSA: z dnia 3 listopada 1992r. sygn. akt SA/Po 1392. POP 1994r. Nr 3, poz. 50, z dnia 20 marca 2002r. sygn. akt III SA 2797/00, z.2 poz. 74). Brzmienie powołanego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zasada ta ulega istotnemu ograniczeniu ze względu na treść przepisu art. 16 ust. 1, który określa wydatki, jakie wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia. Jednocześnie w art.15 ust. 4 ustawy ustanowiono zasadę rozliczania kosztów w czasie, zgodnie z którą koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącać w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić. Nie jest, zatem istotny rok poniesienia kosztów. Od zasady tej są wyjątki odnoszące się do potrącalności kosztów jeszcze nie poniesionych ( zarachowanych) oraz potrącalności kosztów w roku następnym ( w latach następnych) po roku, w którym wystąpił przychód. W tym drugim wypadku muszą być spełnione następujące warunki: koszty odnoszą się do minionego roku podatkowego, były określone, co do rodzaju i kwoty, ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe oraz zostały poniesione w roku, w którym je potracono. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Zasadą, więc jest umniejszenie przychodu o koszty jego poniesienia w tym roku, w którym zostały poniesione ( por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 5kwietnia 2002r. sygn. akt III RN 22 i 23/01. OSNAPiUS 2002r. Nr 24, poz. 585 i 586, wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2000r. sygn. akt FSA 2/00, ONSA 2001r., z. 2, poz. 49). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodu kwoty 22.987,73zł wydatkowanej na budowę linii elektrycznych w Oddziale D. Zakład Gazowniczy we W., uznając ten wydatek jako poniesiony na inwestycje. Sąd uznał to stanowisko za prawidłowe. Zgodnie, bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie stanowią bezpośrednio kosztu uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16a-16m. Zgodnie z art. 16 a ust 1 środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji podatkowej są składniki majątkowe spełniające poniższe warunki: - przewidywany przez podatnika okres ich używania jest dłuższy niż rok; - stanowią własność lub współwłasność podatnika; - zostały przez podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie; - są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania; - są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, określonej wart. 17a pkt 1. Składniki majątkowe, które po spełnieniu wyżej wymienionych warunków spełniają definicje środków trwałych zostały przez ustawodawcę podzielone na następujące kategorie: - budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; - maszyny, urządzenia i środki transportu; - inne przedmioty. Z kolei powyższe składniki majątkowe zostały sklasyfikowane w obowiązującym od 1 stycznia 2000r. Rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych ( KŚT – Dz. U. Nr 112, poz. 1317), który stanowi usystematyzowany zbiór obiektów majątku trwałego służący m.in. do celów ewidencyjnych czy też ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych. W KŚT wymienione są jako środki trwale linie elektryczne ( urządzenia techniczne), a zatem stanowią one samodzielny obiekt inwentarzowy i wobec tego zarzut podatnika, iż linia elektryczna nie jest kompletnym środkiem trwałym nie znajduje potwierdzenia w świetle powyższej klasyfikacji. Artykuł 16 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada obowiązek prowadzenia przez podatnika ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rejestrze tym winny być wykazane wszystkie składniki spełniające definicję środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej wymienione w art. 126a-16c. Brak takiej ewidencji powoduje utratę prawa do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodu. Jednakże w przypadku, gdy w ewidencji nie wykazano wszystkich składników majątku ustawodawca zezwolił na uzupełnienie brakujących wpisów na podstawie art. 16 h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. W takim przypadku od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że poniesione nakłady w postaci zakupu i montażu urządzeń i podzespołów w kwocie 72.714,19 zł od spółki ZAPIS-HARDWARE miały na celu ulepszenie systemu sterowania i wizualizacji węzła przesyłowego poprzez jego adaptację tj. przystosowanie do wykorzystania go w zmienionych warunkach polegających na wydzieleniu tego węzła ze struktur organizacyjnych Zakładu Odazotowania Gazu "K." w O.. W trakcie kontroli ustalono, że jako przedmiot umowy z dnia 16 października 2000r. zawartej ze spółką T. w W. wskazano – " Remont instalacji AKP sterowania i wizualizacji węzła przesyłowego gazu ZOG K. O.", jednakże z zakresu robót obejmującego: prace programowe, uruchomienie systemu obiektu, opracowanie dokumentacji systemu, szkolenie w zakresie obsługi systemu na poziomie operatorskim wynika, że prace te dotyczyły adaptacji obiektu. Efektem finalnym tych robót było, bowiem rozdzielenie systemu węzła na część dotyczą węzła i reszty " K.", czyli wyłączenie węzła rozdzielczego ze struktur D. Zakładu Gazowniczego. Artykuł 16 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia podatku dochodowego wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych, które to wydatki zgodnie z art. 16 g ust. 13 ustawy powiększają wartość tych środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Pod pojęciem ulepszenie rozumie się przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego. Z uwagi na to, że ustawa nie definiuje ww. pojęć, należy posiłkować się ich potocznym znaczeniem. Zgodnie z definicją zawartą w " Małym słowniku języka polskiego" pod red. Stanisława Skorupki ( PWN, Warszawa 1968r. s. 2) – adaptacja to: " przystosowanie czegoś do innego użytku, przeróbka dla nadania czemuś jakiegoś charakteru". W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 13 marca 1995r. Nr PO3-/722-160/94 wyjaśniono, że wydatkami na ulepszenie są wydatki powodujące zwiększenie wartości użytkowej tych środków z dnia ich przekazania do użytkowania. Do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich m.in. adaptację, tj. przystosowanie ( przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. W praktyce dokonanie rozróżnienia pomiędzy ulepszeniem środka trwałego, trwałego jego remontem okazuje się często dość trudne. Należy jednak mieć na względzie, zgodnie z używanymi potocznie pojęciami, że wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych należy uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych ( por. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 1998r. sygn. akt SA/Sz 119/97, Lex Nr 321222, z dnia 16 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1025/99, Lex Nr 47004). W świetle tych kryteriów prace obejmujące rozdzielenie systemu sterowania węzła poprzez wyłączenie go ze struktur D. Zakładu Gazowniczego " K." były pracami adaptacyjnymi i wydatki z tego tytuły stanowią wydatki inwestycyjne podlegające amortyzacji. Ocena organu drugiej instancji dokonanych przez skarżącą robót i analiza poniesionych przez spółkę wydatków na te cel jest, zdaniem Sądu, prawidłowa i zarzut zawarty w skardze, iż organ ze względu na rodzaj prowadzonych prac zobowiązany był do powołania biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę inżynierską z zakresu informatyki nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i 197 Ordynacji podatkowej jest chybiony, bowiem organy podatkowe dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tej kwestii i właściwej oceny prawnej. Z akt sprawy wynika, iż podatnik bezpośrednio odpisywał w koszty uzyskania przychodu wydatki na nabycie materiałów i części zamiennych w momencie ich zakupu. Na dzień 31 grudnia 2000r. strona skarżąca nie przeprowadziła spisu z natury nie zużytych do produkcji czy też do remontów zakupionych materiałów. Dla poprawności dokonania odliczenia niezbędne jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym można dokonać potracenia kosztów podatkowych. Co do zasady, podatnik może odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczą tj., w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów uzyskał przychód do opodatkowania ( art. 15 ust 4 ustawy). Mając na względzie powyższą zasadę należy stwierdzić, iż organ drugiej instancji prawidłowo ustalił, że w takiej sytuacji można ustalić, w którym roku materiały i części zamienne w kwocie 401.421,23 zł zostały wykorzystane i zastosować odliczenie w roku, którego te koszty dotyczą. Zatem tylko w przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie danego wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, co oznacza biorąc pod uwagę zasady wynikające z art. 15 ust. 4, że nie wiadomo, którego roku ten wydatek dotyczy, to powinien on zostać potracony w tym roku podatkowym, w którym go faktycznie poniesiono ( por. wyrok NSA z 18 lutego 1997r. sygn. akt I SA/Wr 1928/96). Zarzut strony, iż zakup materiałów był uznany za koszt uzyskania przychodów w dacie zakupu w pełnej wysokości jako wydatek zapewniający prawidłowe funkcjonowanie urządzeń zakładu należy uznać za chybiony w świetle wyżej poczynionych rozważań. Te same ustalenie należy odnieść do zarzutu nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 1.650.414,49 zł z tytułu uregulowanych zobowiązań wynikających z zakupu gazu od "B." Ltd. Z materiału dowodowego wynika, że uregulowane zobowiązanie wobec spółki "B." w kwocie 1.650.414,49 zł stanowiło pierwszą ratę płatności określoną w fakturach z dnia 14 listopada 2000r. Nr 2/BS/USD/2000 i Nr 2/BS/EUR2000 oraz z dnia 20 grudnia 2000r. Nr 22/BS/USD/2000 i Nr 22/BS/EUR/2000. Z treści umowy zawartej w dniu 14 listopada 2000r. pomiędzy P. S.A. i "B." Ltd., poprawek do tej umowy oraz faktur zakupu gazu, wynika jednoznacznie, że kwestionowana należność stanowiła cenę zakupu towaru – gazu ziemnego. Faktury zakupu gazu nie zostały ujęte w ewidencji księgowej P.. W księgach rachunkowych nie ewidencjonowano obrotu gazem znajdującym się za granicą, tzn. jeżeli nie dokonano odprawy celnej i gaz nie został zatłoczony do sieci krajowej. Z treści pisma Dyrektora Pionu Rachunkowości z dnia 11 lutego 2002r.( k.188) dotyczącego sposobu ewidencji księgowej rozrachunków z "B." wynika, iż różnice pomiędzy ceną sprzedaży gazu a ceną jego odkupu traktowane były jako koszty finansowe transakcji ( kredyt w CG); w roku 2000 nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, natomiast w roku 2001r. po zapłaceniu kolejnych rat i zakończeniu transakcji zostały potraktowane jako zrealizowane. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej doskonal prawidłowej oceny rozliczenia tej transakcji dla celów podatkowych. Zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów można potrącać w roku podatkowym, w którym przychód zrealizowany z tymi kosztami nastąpił albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić. Wobec tego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość gazu ziemnego ustalona w cenach zakupu w momencie osiągnięcia przychodów z jego sprzedaży, natomiast różnica miedzy ceną zakupu a ceną sprzedaży nie jest kosztem uzyskania przychodu roku 2000. Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż ze względu na zasadność zarzutu dotyczącego nieprawidłowego ustalenia przez organ drugiej instancji stanu faktycznego w zakresie stwierdzenia, iż przekazanie linii energetycznej na rzecz Oddziału i Utrzymania Sieci Rejonu Dystrybucji N. nastąpiło miedzy oddziałami P., decyzję należało uchylić na podstawie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 12770 ze zm.). Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy dokona oceny prawnej na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi, skład orzekający Sądu stwierdza, że prezentowane przez pełnomocnika strony stanowisko i przytoczona w skardze argumentacja nie zasługują na aprobatę. Organy podatkowe tym zakresie nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wnioski wyprowadzone zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie interpretacji i zastosowania norm prawnych nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Podstawę rozstrzygniecie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku i kosztów postepowania sądowego stanowią przepisy art. 152 i art. 200 ww. ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.