I SA/Gl 923/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2006r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ( słownie: [...]złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił J. i T. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w firmie T.D. ("A" w K.) wykazała nieprawidłowości polegające na zaliczeniu przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych oraz kwot wynikających z faktur VAT z dnia [...]1997 roku, nr [...] i z dnia [...] 1997 roku, nr [...] . Ponadto organ podatkowy stwierdził zaniżenie przychodu o kwotę [...] złotych wynikające z błędnego zaksięgowania z pozycji 120 podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwoty [...] złotych zamiast kwoty [...] złotych. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił J. i T.D. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku. Z kolei decyzją z dnia [...]roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 53a Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił T. D. kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od [...] do [...] 1997 roku w wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczki te uiszcza się w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do 20 grudnia. W terminach płatności zaliczek za okres od stycznia – grudnia podatnicy obowiązani są do złożenia urzędowi skarbowemu deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku (PIT – 5). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż postępowanie podatkowe wykazało, że podatnik zaniżył za poszczególne miesiące 1997 roku osiągnięte dochody i deklarując je w zaniżonej wysokości nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 44 powołanej wyżej ustawy podatkowej. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei z treści art. 53a Ordynacji podatkowej wynika, iż po upływie roku podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż szczegółowy sposób wyliczenia wysokości należnych odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1997 roku przedstawił organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik T. D. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Niezależnie od tego wnioskował o zasądzenie od organów podatkowych zwrotu kosztów postępowania. W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił : - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, iż obie decyzje (wymiarowa i odsetkowa) wydane zostały [...] 2004 roku, a więc 30 dni po upływie terminu przedawnienia ([...] 2003 roku). Zatem organ drugiej instancji bezpodstawnie określił wysokość zobowiązania podatkowego, które w związku z upływem czasu poprzez przedawnienie – wygasło (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnik podniósł również, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły żadne przypadki powodujące zawieszenie lub przerwanie terminu przedawnienia (art. 70 Ordynacji podatkowej). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Dodatkowo wyjaśnił, iż w związku z wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty (z dnia [...] 2003 roku oraz z dnia [...] 2004 roku) bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu (art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej). Przedstawił również przebieg prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zakończonego jego umorzeniem i uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych (postanowienie z dnia [...] roku, nr [...] ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zważyć należy, że sporny problem w istocie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy był uprawniony do wydania w 2003 roku decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy należnych za wyszczególnione miesiące 1997 roku. Odpowiadając na tak postawione pytanie należy w pierwszej kolejności wskazać, iż w ocenie składu orzekającego bieg okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego – odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, rozpoczyna się z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek. Stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści powołanego przepisu wynika, iż decyzję określająca wysokość podatku, inną niż wynikającą z deklaracji podatnika, organ podatkowy może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z kolei unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, dodane w związku z nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 roku, rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę, że odsetki określone w decyzji wydanej na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej nie są powiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok, ale zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Przepis art. 53a pozostaje w związku z rozwiązaniem zawartym w art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik – mimo ciążącego na nim obowiązku – nie zapłacił w całości lub w części zaliczki na podatek, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczki na podatek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaliczki. Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, podatkiem są również zaliczki na podatki. Również w orzecznictwie podkreśla się, iż stosownie do art. 3 pkt 3 tej ustawy przez podatek rozumiane są zaliczki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2001 roku, sygn. akt I SA/Łd 682/99). Przepis ten nie objaśnia, czym jest podatek, tylko wprowadza zasadę, że jeśli w Ordynacji podatkowej określona norma dotyczy podatku, to należy ją stosować do wymienionych w nim należności podatkowych. Z powyższych uwag wynika, iż obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci ona swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetek tych w żadnym wypadku nie można wiązać z zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Odsetki w prawie podatkowym (również cywilnym) nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesoryjną (uboczną) w stosunku do zobowiązania głównego, co oznacza, że warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego (szerzej na ten temat: L. Stecki: Opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych, Poznań 1970, s. 204). Powyższe uwagi pozwalają na konstatację, iż zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będą owe zaliczki, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, określający sposób liczenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazuje jedynie, iż termin ten należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Redakcja powołanego wyżej przepisu art. 70 § 1 nie wskazuje, iż przez użyte w nim określenie "podatek" należy rozumieć wyłącznie podatek dochodowy od osób fizycznych należny za dany rok, a nie mieszczą się w tej kategorii zaliczki na poczet podatku dochodowego (por. art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu przeciwne stanowisko byłoby nieuprawnione. Skoro zatem zakresem pojęcia "podatek", użytego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej objęte będą również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określanie odsetek na podstawie art. 53a tej ustawy, to bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Okoliczność, iż – jak nadmieniono – zaliczki mają charakter tymczasowy, nie ma w tym wypadku znaczenia. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie pozwala łączyć odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek z zobowiązaniem podatkowym za rok podatkowy. Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, iż w rozpatrywanej sprawie okres przedawnienia (zobowiązania podatkowego – odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1997 roku) upłynął z dniem 31 grudnia 2002 roku. Wobec powyższego argumenty organu odwoławczego dotyczące zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia, a odnoszące się do końca 2003 roku i początku 2004 roku nie mają w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Kontrola sądowa – zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) – sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego na które powołuje się skarżący – które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 powołanej wyżej ustawy.