I GSK 264/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie NSA Jan Bała Jan Kacprzak (spr.) Protokolant Maciej Dębski po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2007r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 15 września 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 241/05 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną NSA/wyr.1 - wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. - Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2004 r. o nr [...], w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości towaru i określenia podatku od tworów i usług, wyrokiem z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt lII SA/Gl 241/05 oddalił skargę oraz nakazał ściągnąć od strony skarżącej kwotę 400 zł tytułem uzupełnienia wpisu od skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy: P. G. F. S.A. w dniu [...] października 2001 r., złożyła uzupełniające zgłoszenie celne o nr [...], dotyczące leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej o różnych nazwach handlowych, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu. Do ustalenia wartości celnej importowanych leków zgłaszający zadeklarował ich łączną wartość w wysokości 4.800 DEM, wynikająca z faktury eksportowej nr [...] z dnia [...] maja 2001 r., wystawionej przez eksportera firmę F. L. a.s. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] września 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Jednocześnie powołując się na art. 13 § 1 i 3 pkt 1 i 2, art. 23 § 1 i 9, art. 69, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 5 ust 1 pkt 3, art. 19 ust 7, art. 29 ust 13, art. 34 i art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], wydaną na skutek odwołania P. G. F. S.A., Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił rozstrzygnięcie organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej określenia podatku od towarów i usług wskazując na art. 6 ust 7, art. 11 c ust 1, art. 13 a ust 5, art. 15 ust 4 i art. 54 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. W pozostałej części utrzymał decyzję organy celnego pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż podczas kontroli ujawniono faktury i noty kredytowe wystawione w 2001 r. przez eksportera dla polskiej Spółki, na podstawie których skarżąca Spółka dokonywała płatności na rzecz sprzedawcy leków, a z których wynikało, że F. L. a.s. udzielała P. G. F. S.A. upustów w wysokości 3,5 %. Ujawniono również notę kredytową nr [...] z dnia [...] maja 2001 r. na kwotę 2.100 DEM wystawioną do faktury nr [...] z dnia [...] maja 2001 r. na kwotę 60.000 DEM. Upust w wysokości 3,5 % ujęty był pierwotnie w fakturze eksportowej nr [...] z dnia 29 maja 2001 r. załączonej do zgłoszenia celnego, zaś w dniu [...] maja 2001 r. eksporter wystawił za wymieniony w zgłoszeniu celnym towar, fakturę nr [...] oraz notę kredytową nr [...] do tej faktury, na podstawie których to dokumentów nastąpiła płatność. Organ wskazał, iż udzielane przez eksportera zniżki nie były uwzględniane przy deklarowaniu wartości celnej importowanego towaru, a analiza dokumentów księgowych Spółki wskazywała, że Spółka dokonywała płatności za zakupione towary zgodnie z ceną wynikająca z faktur dołączonych do zgłoszenia celnego pomniejszoną o kwoty wynikające z not kredytowych. Organ stanął na stanowisku, że upusty określone w umowie zawartej z eksporterem towaru były jej przyznane już w dniu jej zawarcia i miały bezpośredni wpływ na wartość celną leków. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że organ pierwszej instancji dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego oraz związane z tym konsekwencje wynikające z art. 120 Kodeksu celnego i skoncentrował się na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, organ odwoławczy uznał, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych i umożliwia składowanie towarów niekrajowych, które nie podlegają wówczas należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu jest jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, z którego wynika, że wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. W ocenie organu odwoławczego organ celny pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług, jednakże w sentencji nieprawidłowo powołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r., które obowiązują od dnia 1 maja 2004 r. i odnoszą się do importu towarów i obowiązku podatkowego powstałego przed dniem 30 kwietnia 2004 r. Zadmie organu celnego odwoławczego wada ta nie mogła zostać uchylona przez zastosowanie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., która kwestię objęta decyzją reguluje w taki sam sposób. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że wartość celna został przez nią prawidłowo zadeklarowana w dokumencie SAD, że odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a przekazanie środków kontrahentowi zagranicznemu w kwocie pomniejszonej o udzielone upusty pozostawała bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość transakcyjna nie była ceną należną za towar. Wartością celną towaru była wartość wynikająca z faktury handlowej wystawionej przez kontrahenta zagranicznego po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwotę rabatu. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Wojewódzki Sąd uznał w związku z powyższym za chybiony zarzut skargi, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia obniżonej wartości celnej, ponieważ ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych przypadków", o jakich mowa w art. 120 Kodeksu celnego, pozwalających na obniżenie wartości celnej towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu w stosunku do jego wartości z daty objęcia go wcześniej procedurą składu celnego. Strona skarżąca bowiem nie zgłosiła w określonym momencie wszystkich faktów mających wpływ na prawidłowe ustalenie wartości celnej towaru. W ocenie Wojewódzkiego Sądu, organ odwoławczy trafnie wskazał na fakt, iż noty kredytowe wystawiane przez zagraniczną spółkę odnosiły się do konkretnych leków ujętych w konkretnych fakturach i że zmniejszały należność za nie w stosunku do kwot wynikających z faktur okazanych przy zgłoszeniu celnym. Przeprowadzone w tym zakresie przez organy celne ocena materiału dowodowego nie wykraczała w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poza ramy zasady wynikającej z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie doszło do naruszenia przez organy celne tego przepisu. Organy celne zasadnie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przyjęły, że wartość celna w zgłoszeniu uzupełniającym została zadeklarowana na podstawie nieprawidłowych danych co do wartości transakcyjnej rozumianej jako cena faktycznie zapłacona. Organy celne były zobowiązane na podstawie art. 83 § 3 Kodeksu celnego podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. Za niezasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś strona skarżąca nie wskazała jakie dowody i czynności postępowania powinny być uzupełnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w odniesieniu do podstawy materialnoprawnej w przedmiocie podatku od towarów i usług, zastosowanie w sprawie powinny mieć przepisy obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie przepisy późniejsze, zatem w podstawie materialnoprawej zaskarżonej decyzji powinny być wymienione przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z uwagi na datę przyjęcia zgłoszenia celnego - 4 października 2001 r. Natomiast co do przepisów proceduralnych to słusznie twierdzi strona skarżąca, że z uwagi na datę wydania zaskarżonej decyzji w jej podstawie prawnej powinien być wymieniony art. 34 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednakże w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis daje uprawnienia naczelnikowi urzędu celnego do wydawania decyzji określającej podatek od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącej odnośnie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, który przewiduje zamknięty katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W tej sprawie organ odwoławczy nie uchylił jednak decyzji pierwszoinstancyjnej, co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, a zatem jego orzeczenie było tylko wskazaniem innej niż uczynił to organ pierwszej instancji podstawy prawnej. W skardze kasacyjnej P. G. F. SA w Ł. Oddział w K. wiosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego: art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem rabatu otrzymanego przez skarżącą, a także, że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury, art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, w tym umowy sprzedaży, art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego, art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, spółka wskazała na naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, które to naruszenia obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać rabat otrzymany od eksportera w związku z przeprowadzonymi rozmowami handlowymi. Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie jej rabatu miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielony rabat, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Przyznanie stronie wnoszącej skargę kasacyjną rabatu nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron nie związanych z wartością celną. Wynikało ono z przeprowadzonych rozmów handlowych i powodowało jedynie pomniejszenie kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego w związku z dokonaniem potrącenia (art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego) na podstawie dwóch różnych tytułów. Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej rabatu. Ponadto art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 tego Kodeksu. Zdaniem strony skarżącej uchylenie wyroku uzasadnione jest również z uwagi na naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Celnej w K.. Strona skarżąca wskazała, iż przepisy Ordynacji podatkowej zawierają zamknięty katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w drugiej instancji. Przepisy te nie przewidują możliwości uchylenia decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i utrzymania decyzji w pozostał ej części. Art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji stanowiący o tym, że organ drugiej instancji może uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części dotyczy przedmiotu rozstrzygnięcia, nie zaś określenia podstawy prawnej. Należy zatem uznać, w ocenie skarżącej, iż rozstrzygnięcie, które zapadło w niniejszej sprawie przed organem celnym drugiej instancji było nieznane ustawie, a zatem wadliwe. Stąd też Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając tego rodzaju wadę powinien uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie, nie zaś oddalać skargę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenia skargi kasacyjnej. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podniósł, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jago zastosowanie została w tym przypadku sformułowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej wniesionej przez P. G. F. Spółkę Akcyjną w Ł. Oddział w K., pełnomocnik spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazuje na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazuje na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Strona wnosząca skargę kasacyjną, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego rabatu przyznawanego Spółce przez eksportera - firmę F. L. a.s. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego strony kontraktu handlowego wiązały ustalenia w przedmiocie udzielenia rabatu na preparat Adiuretin. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż do faktury handlowej z dnia [...] maja 2001 r. firma L. wystawiła notę kredytową z dnia [...] maja 2001 r. Zapłata za niniejszy preparat nastąpiła w kwocie uwzględniającej notę kredytową, a wiec niższej niż wykazano na fakturze handlowej dołączonej do uzupełniającego zgłoszenia celnego. Zagraniczny kontrahent skarżącej Spółki wystawiając w dniu [...] maja 2001 r. fakturę handlową oraz odnoszącą się bezpośrednio do niej notę kredytową, określającą rabat, tym samym określił cenę należną za preparat Adiuretin objęty fakturą handlową. Wyraźne powiązanie noty kredytowej z konkretną fakturą handlową nie pozwala na odrębne traktowanie obu tych dokumentów jako dotyczących różnych stosunków prawnych. Ścisłe powiązanie rabatu z wartością sprzedanych leków przeczy stanowisku skarżącej, iż dotyczy on innego stosunku prawnego. Wskazać należy, że w myśl powszechnej w obrocie gospodarczo-handlowym zasady wolności kontraktowej, wyrażonej w prawie polskim w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, mogą określić więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia (art. 536 § 1 Kodeksu cywilnego). Zatem cena jest elementem istotnym umowy sprzedaży, ale nie oznacza to, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Wobec tego, jeżeli po zawarciu umowy sprzedawca (eksporter) udzieli kupującemu (importerowi) rabatu obniżającego pierwotnie ustaloną cenę, to nie ma podstaw do uznania, że upust ten nie jest elementem kształtującym cenę transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną sprowadzonych towarów tylko dlatego, że nie pozostaje on w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży. Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzut nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Stanowisko strony skarżącej prowadziłoby bowiem do sytuacji, że organ odwoławczy nie mógłby skorygować wady prawnej decyzji organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym powołanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i mimo, że do istoty uprawnień - kompetencji organu odwoławczego należy korygowanie wad prawnych kwestionowanej decyzji i to bez względu na zarzuty odwołania, z zastrzeżeniem art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż organ ten obowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy administracyjnej w jej całokształcie i wydania jednego z rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli organ odwoławczy dochodzi do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe a tylko podstawa prawna tego rozstrzygnięcia została wadliwie wskazana, to utrzymuje w mocy kwestionowaną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując w swojej decyzji stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, prawidłową, jego zdaniem, podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. Powołanie bowiem przez organ pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest niewątpliwie wadą prawną decyzji, którą powinien skorygować organ odwoławczy. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji tylko w części powołującej podstawę prawną rozstrzygnięcia i wskazanie w to miejsce innej podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia w sentencji decyzji uchybia wprawdzie przepisom art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej lecz podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że uchybienie to ma charakter wyłącznie formalny, gdyż organ odwoławczy nie uchylił rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji uznając je za prawidłowe, co w istocie oznacza, że utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, o czym mowa w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego. Należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej, to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2006, Lexis Nexis, s. 367). Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów należy podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli ceną faktycznie zapłaconą albo należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Przepisy te wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem ze względu na postanowienia umowne wiążące strony może być inna aniżeli cena ostateczna. W związku z powyższym wartość celna towaru to jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy rabat zrealizowany został przed dokonaniem uzupełniającego zgłoszenia celnego. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary należą do kategorii szczególnie uzasadnionych przypadków, o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia tej normy prawnej w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.