III SA/Wa 1731/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber po rozpoznaniu w dniu 18 września 2006 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w sprawie o zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddalić skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W, decyzją z dnia [...] listopada 2005 roku Nr. [...] na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i art. 75 21 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 74 a i art. 73 § 2, art. 74 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "Ordynacja", odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconego 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu w 2005 roku ze sprzedaży 1/2 części zabudowanej nieruchomości położonej przy ul [...] w W. B. J. nabyła taką część nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności ze swoim mężem M. J. Małżonkowie określili, że ½ zabudowanej nieruchomości (działka [...]) zaliczająca się do majątku odrębnego męża przeszła w 2003 roku na własność B. J. bez spłat i dopłat. Nieruchomość tą B. J. zbyła w dniu [...]czerwca 2005 r. W odwołaniu od tej decyzji B. J. zarzuciła organowi podatkowemu niewłaściwą interpretację art. 10 ust. l pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie zniesienia współwłasności nieruchomości jako formy jej odpłatnego nabycia - podczas gdy była to darowizna. Zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 220 § 2 art. 75 § 2 pkt. 1 lit. b ustawy z Ordynacji oraz art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. ze zgromadzonego materiału znajdującego się w aktach sprawy nie wynika, że nabycie poprzez zniesienia współwłasności nastąpiło w formie darowizny. W dniu [...] kwietnia 1996 roku aktem not. Rep. A nr [...] B. J. wraz z mężem M. J. wyłączyli obowiązującą ich wspólność majątkową. Następnie w dniu [...] grudnia 1996 r. aktem not. Rep. A nr. [...] małżonkowie B. i M. J. nabyli na współwłasność do swoich majątków odrębnych, zgodnie z obowiązującym ich ustrojem rozdzielności majątkowej małżeńskiej, każde po ½ części zabudowanej domem mieszkalnym działki nr. [...] i udziały po [...] części działki nr. [...]. W dniu [...] stycznia 2003 roku aktem not. Rep. A nr [...] małżonkowie B. i M. J. dokonali zniesienia współwłasności w taki sposób, że ½ części zabudowanej działki nr. [...] i udziały po [...] części działki nr. [...] stanowiące dotychczas majątek odrębny męża strony M. J. przeszły na własność B. J. Zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. część nieruchomości, którą B. J. nabyła w wyniku zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu ze względu na zbycie tej części nieruchomości przed upływem 5 lat kalendarzowych od daty nabycia. Według art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. l pkt. 8 lit.a/-c/ w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem. Z istoty współwłasności, zarówno łącznej jak i ułamkowej, wynika, że nie jest się właścicielem całości danej rzeczy. Wszelkie wypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być powinny w kategorii nabycia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie B. J. zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 888 i art. 889 kodeksu cywilnego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącej organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny prawnej zdarzenia zniesienia w dniu [...] stycznia 2003 r. współwłasności nieruchomości bez spłat i dopłat, ponieważ "nabycie" części nieruchomości nie było nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołała się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r. FPS 7/96. z której wynika, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w sposób ścisły, a wątpliwości prawne rozstrzygać na korzyść podatnika. Ponadto zauważyła, ze z wyroku NSA z 9 kwietnia 2002 r. III SA 2717/00 wynika, że włączenie do majątku małżonków nieruchomości, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieodpłatne rozporządzenie "zbywającego" małżonka – bez spłat i dopłat - jest w istocie rzeczy darowizną. Przepis art. 888 k.c. stanowi, iż przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Skarżąca powołała się na orzeczenie Sądu Najwyższego, z którego wynika, że przeniesienie własności na podstawie umowy, która znosi współwłasność nieruchomości jest czynnością prawną rozporządzająca mająca postać rozporządzenia nieodpłatnego (uchwała z 15stycznia 1992 r. III CZP 142/91, publ. OSP 1993, z. 3, poz. 54). Skarżąca powołała się ponadto na pogląd Ministra Finansów (pismo MF z dnia 11 marca 1997 r. - PO2/BKO/AŁ-0130/652/97 w Biuletynie Skarbowy 1997/3/14), zgodnie z którym "pojęcie darowizny, jej funkcje oraz skutki są uregulowane w kodeksie cywilnym fart. 888-902 oraz na pogląd zawarty w piśmie Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 lutego 2004 roku (PM [...]) o tym, że podatkowi od spadków i darowizn zwanego dalej podatkiem podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw wykonywanych na terytorium RP tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności". Zatem takie nieodpłatne zniesienie współwłasności podlega podatkowi od spadków i darowizn. Według skarżącej przywołana umowa o zniesieniu współwłasności z dnia 29 stycznia 2003 r. podlegała ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, przy czym stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 15 tejże ustawy (w brzmieniu z dnia 29 stycznia 2003 r.) od stron aktu notarialnego nie pobrano podatku od umowy o zniesienie współwłasności. Zdaniem B. J. ustawodawca, poddając nieodpłatne zniesienie współwłasności reżimowi ustawy o podatku od spadków i darowizn zaklasyfikował taką umowę do umów, których istotą jest bezpłatne świadczenie na rzecz innej osoby kosztem własnego majątku, czyli w drodze darowizny w rozumieniu prawa cywilnego: nie można bowiem interpretować prawa podatkowego w oderwaniu od pojęć zawartych w prawie cywilnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w uchwale 7 sędziów z dnia 17 grudnia1996 r. NSA nie uznał za nabycie zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. cytowane przez skarżącą orzeczenia zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych, zatem nie można zastosować ich w rozpatrywanej sprawie. Zauważył, że przepisy podatkowe, zwłaszcza o ulgach będących wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., stwierdzając, że na podstawie art. 21 ust. l pkt. 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit.a-c w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Poinformował, że zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem. Z istoty współwłasności zarówno łącznej jak i ułamkowej, wynika, że nie jest się właścicielem całości danej rzeczy. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu traktowane powinny być jako nabycie. W ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a., zważył co następuje: Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym wypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Na podstawie art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga B. J. jest niezasadna. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany, Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Skarżącą i jej męża obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej i byli oni współwłaścicielami nieruchomości gruntowych i budynkowych w częściach równych. W dniu [...] stycznia 2003 r. B. i M. J. dokonali zniesienia współwłasności w taki sposób, że ½ części zabudowanej działki [...] i udziały po ½ działki [...] stanowiące majątek odrębny męża, przeszły na własność skarżącej – bez spłat i dopłat. Skarżąca, w dniu [...] czerwca 2005 r., dokonała wraz ze spadkobiercami zmarłego męża odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości i – następnie – zapłaciła należny podatek, ponieważ dokonała zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości przed upływem pięciu lat od chwili nabycia. Ze wskazanego stanu faktycznego wynika, że do dnia [...] stycznia 2003 r. skarżąca nie była właścicielem całości wskazanych wyżej nieruchomości, lecz jedynie współwłaścicielem we wskazanych w akcie notarialnym proporcjach. Na skutek zniesienia współwłasności we wskazanej powyżej dacie nabyła ona części nieruchomości męża i – ze względu na to, ze nabycie nastąpiło bez spłat i dopłat – skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn (art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – Dz.U. z 2004 Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Sąd zauważa jednakże, że na podstawie przywołanego art. 10 ust. 1 pkt 8, zbycie wskazanych w tym przepisie dóbr, jest odrębnym źródłem przychodu, który podlega opodatkowaniu, zwłaszcza, że nastąpiło nabycie przez skarżącą nieruchomości we wskazanych powyżej częściach. Zdaniem Sądu, na skutek nieodpłatnego zniesienia współwłasności nastąpiło nabycie rzeczy na dobro jednej ze stron umowy, na co wskazuje choćby treść art. 4 ust. 1 pkt. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na który wskazuje także skarżąca, niezależnie od wniosków płynących z oceny skutków ekonomicznych transakcji. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2002 r. III SA 2717/00, na który powołuje się skarżąca dotyczy sporu powstałego w innym stanie faktycznym (rozszerzenie ustawowej wspólności majątkowej) i prawnym, zatem niezależnie od tego, ze wyroki Sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to nie może być zastosowany w tej sprawie (zniesienie współwłasności rzeczy w ustroju odrębności majątkowej). Pogląd skarżącej, iż "ustawodawca, poddając nieodpłatne zniesienie współwłasności reżimowi ustawy o podatku od spadków i darowizn zaklasyfikował taką umowę do umów, których istotą jest bezpłatne świadczenie na rzecz innej osoby kosztem własnego majątku, czyli w drodze darowizny w rozumieniu prawa cywilnego" nie zmienia konieczności stwierdzenia, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 uzależniono powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu jedynie od nabycia nieruchomości. Skarżąca zamierzała skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zbycia nieruchomości, jednakże w przepisie tym ustawodawca wskazał wyraźnie jaki tytuł prawny upoważnia do skorzystania z niej (nabycie w drodze darowizny). Uwaga jest tym bardziej istotna z tego względu, że równie precyzyjnie w art. 4 pkt 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca uzależnił skorzystanie z ulgi zawartej w tym przepisie od dokonania konkretnie wskazanej czynności: "nieodpłatnego zniesienia współwłasności", a nie "darowizny". Należy zwrócić uwagę, ze zarówno w przepisach prawa cywilnego, jak i podatkowego odróżnia się pojęcia "zniesienie współwłasności" oraz "darowizny", niezależnie od występującego niekiedy podobieństwa skutków ekonomicznych tych zdarzeń. W szczególności w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z 28 lipca 1983 r. ustawodawca odrębnie oznacza przedmiot opodatkowania stanowiąc, że podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku; darowizny; zasiedzenia; nieodpłatnego zniesienia współwłasności; zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu. Nie można zatem z wyłączenia zawartego w art. 4 pkt 15, dotyczącego nieodpłatnego zniesienia współwłasności, wywodzić skutku, że nieodpłatne zniesienie współwłasności jest dla celów podatkowych tożsame z darowizną. Przemawia za tym art. 6, który wyraźnie odróżnia tą formę nabycia od formy darowizny. Odrębnie (i w innych częściach kodeksu cywilnego) jest także uregulowana instytucja "darowizny" (tytuł XXXIII Księgi "Zobowiązania") i "zniesienia współwłasności" (dział IV Księgi II "Własność i inne prawa rzeczowe"), co także należy zaznaczyć ze względu na różnice rodzajowe w przedmiocie regulacji. Z tego też powodu Sąd uznaje za trafny pogląd skarżących ze skargi, że "nie można interpretować prawa podatkowego w oderwaniu od pojęć zawartych w prawie cywilnym". Zdaniem Sądu w tej sprawie należy wyróżnić dwa etapy istotne dla opodatkowania skarżącej: - etap nabycia w drodze zniesienia współwłasności, który podlega dyspozycji przywołanych przepisów (art. 4 ust. 1 pkt. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczący tylko zwolnienia z podatku przewidzianego tą ustawą), - etap zbycia nieruchomości, który jest niezależnym od wskazanego powyżej, przedmiotem opodatkowania (art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy zwolnienia od podatku dochodowego środków uzyskanych ze zbycia rzeczy nabytych w drodze darowizny). Inne formy nabycia przewidziane ustawą o podatku od spadków i darowizn nie zostały objęte ustawą o podatku dochodowym. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają one obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Na podstawie art. 9 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z treści przywołanych przepisów wynika, że regułą obowiązującą w Polsce jest opodatkowanie uzyskanych przez osobę fizyczną dochodów, chyba, że przepisy szczególne przewidują w tym zakresie wyjątek. Na aprobatę zasługują poglądy strony o konieczności ścisłej interpretacji art.10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zawarte na stronie 2 skargi), choć uwagę tą należy odnieść także do pozostałych przepisów prawa podatkowego, ponieważ posługując się przepisami prawa ustawodawca wyznaczył zakres zarówno ingerencji w prawa obywateli i w zakres bezpieczeństwa finansowego państwa (art. 84 Konstytucji RP). W prawie polskim obowiązuje zasada, zgodnie z którą wszelkie zdarzenia podlegające opodatkowaniu należy regulować w ustawie (art. 217 konstytucji RP). Zatem wszystko, co nie zostało poddane opodatkowaniu na podstawie ustawy podatkowej, jest wolne od podatku. W zakresie, w jakim Konstytucja ustanawia zasadę ustawowego nakładania podatków, nie jest możliwe stosowanie analogii, podobnie jak nie jest dopuszczalne rozszerzanie zakresu zastosowania ulg podatkowych, w tym wypadku art. 21 ust. 1 pkt 32 przywołanej ustawy, na skutek rozszerzania znaczeń terminów użytych przez ustawodawcę - poprzez odwoływanie się do potocznego rozumienia ich skutków. W sprawie rozpoznawanej przez Sąd zakres zastosowania przepisów, tak dotyczących ulg, jak też dotyczących oznaczenia przedmiotu opodatkowania, jest precyzyjnie sformułowany, a przepisy te zostały prawidłowo, do bezspornie ustalonego stanu faktycznego, zastosowane przez organy podatkowe – co wyjaśniono w treści uzasadnieniu. Nie ma tu miejsce sytuacja nienależnie (lub w zbyt dużej wysokości) pobranego podatku, zatem, mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.