III SA/Wa 2239/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi B.w S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę, 2) postanawia zwrócić z kasy Sądu na rzecz strony skarżącej kwotę 690 zł (sześćset dziewięćdziesiąt złotych) stanowiącą różnicę pomiędzy pobraną a należną kwotą wpisu sądowego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) i art. 26 ust. 2 i 4 w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), po zapoznaniu się z wnioskiem B. w S. z dnia [...] czerwca 2004 r. o ponowne rozpatrzenie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. postanowił utrzymać w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił B. w S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Od decyzji tej strona nie wniosła odwołania w związku z czym decyzja ta stała się ostateczna. Następnie wnioskiem z dnia 12 listopada 2003 r. strona wystąpiła na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2003 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. We wniosku strona podniosła, że Dyrektor UKS w B. błędnie uznał, iż otrzymane przez B. dopłaty ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie są dotacjami z budżetu państwa, w związku z czym nie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. W odpowiedzi na ww. wniosek, decyzją z dnia [...] maja 2004 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej - zwany dalej "GIKS"- odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia [...] kwietnia 2003 r. z uwagi na brak podstaw określonych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem GIKS i złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. GIKS po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa, wiąże się z jego formą kwalifikowaną, czyli rażącą". Oznacza to, w ocenie GIKS, że nie wystarczy samo ustalenie faktu jakiegokolwiek naruszenia prawa, lecz konieczne jest stwierdzenie i wykazanie, że miało ono charakter rażący. W ocenie GIKS rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Analizując decyzję Dyrektora UKS w B., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie znalazł podstaw do uznania, że narusza ona prawo w stopniu rażącym. GIKS stwierdził, że podatnik w roku 1999 na podstawie umów z dnia 4 lipca 1997 r. oraz 16 października 1996 r. zawartych na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1996 r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji otrzymał dopłaty ze środków ARiMR do oprocentowania kredytów preferencyjnych udzielonych na cele rolnicze. Powyższe dopłaty w ocenie Dyrektora UKS w B. nie stanowiły dotacji udzielonych ze środków budżetu państwa, a więc nie były wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku były tylko dotacje z budżetu państwa lub budżetu samorządu terytorialnego. Dalej GIKS powołał art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, zgodnie z którym dotacjami budżetowymi są m.in. dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnej ustawie. W odniesieniu do kredytów rolniczych zastosowanie znajduje, w ocenie GIKS, ustawa z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, która stanowi, że ze środków budżetu państwa są udzielane dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych m.in. na cele rolnicze. Procedura i warunki udzielania dopłat zostały określone w wydanym na podstawie art. 8 tej ustawy rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze. Zgodnie z tym rozporządzeniem czynności związane z dokonywaniem dopłat zostały powierzone ARiMR, a środki finansowe na dopłaty pochodzą z budżetu Ministerstwa Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zgodnie z art. 1 ustawy o utworzeniu Agencji jest państwową osobą prawną, która otrzymuje z budżetu państwa środki budżetowe, które stanowią jej przychody (art. 7 tej ustawy). Z zestawienia brzmienia ww. przepisów wynika, że środki otrzymane z budżetu państwa przez Agencję stanowią jej własność. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że otrzymane przez B. dopłaty nie są dotacjami otrzymanymi z budżetu państwa lecz dopłatami otrzymanymi ze środków finansowych ARiMR. Wolne zatem od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były jedynie otrzymane w 1999 r. dotacje z budżetu państwa (w tym dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych przekazane w trybie i na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 5 stycznia 1995 r. Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, GIKS stwierdził, że mogły one być przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu odwoławczym (a nie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym), w którym strona mogła żądać merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji. Skarżący nie zgodził się z takim rozstrzygnięciem i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję GIKS, w której wnosił o: 1) uchylenie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] września 2004 roku 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. art. 17 ust. 1 pkt 14 u o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003 roku nie narusza w sposób rażący prawa. Przede wszystkim skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem GIKS, że dotacje do kredytów rolniczych udzielone B. przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie były zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w 1999 r. Na poparcie swojej tezy skarżący powołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, według których brak jest podstaw do wyłączenia z kwot wolnych od podatku dochodowego do osób prawnych w 1999 roku dopłat do kredytów preferencyjnych uzyskanych przez banki spółdzielcze za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa podając szereg wyroków NSA. (por. wyroki z dnia 25.09.2001 SA/Bk 1181/00, z dnia 12.12.2001 SA/Sz/1331/00 i SA/Sz 1379/00, z dnia 25.03.2002 I SA/Wr/3154/01, z dnia 26.02.2002r I SA/Ka/2542/00 z dnia 21.03.2002 I SA/Ka 244/01 z dnia 08.05.2002 r I SA/Ka/470/01 i I SA/Ka 2272/00) Strona skarżąca podniosła, że otrzymane przez nią od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych powinny być traktowane jako dotacje budżetowe korzystające ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w 1999 roku na mocy przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona wskazała, że dopłaty były jej przyznawane w trybie przewidzianym w przepisach ustawy o dopłatach do oprocentowania kredytów rolniczych (ustawa z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów rolniczych) bądź też w przepisach regulujących ustrój i zakres działania ARiMR (ustawa z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu ARiMR), przy czym niezależnie od podstawy prawnej, w oparciu o którą były przekazywane dopłaty powinny one, zdaniem strony, być wolne od podatku dochodowego. Ponadto, pełnomocnik zarzucił organom nieprawidłowość stosunkowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na uzyskane dopłaty do preferencyjnych kredytów na cele rolnicze. W odpowiedzi na skargę GIKS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydana zostało bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności zauważa, iż nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98 (LEX 42914), z dnia 29 czerwca 2000r., sygn. akt III SA 3279/99 (LEX 47928). Sąd dodatkowo stwierdza, że w orzecznictwie był także prezentowany pogląd, że różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § pkt 3 Ordynacji podatkowej (wyrok z dnia 6 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004/2/29). "Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu" (wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994r., sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzi Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego – Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 410). W ocenie Sądu Najwyższego rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995r., sygn. akt III ARN 22/95). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. W judykaturze podkreśla się również, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670). Rozstrzygając o rażącym naruszeniu prawa należy, w ocenie Sądu, odwołać się do brzmienia przepisu, co do którego postawiono taki zarzut. Chodzi mianowicie o art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), który stanowił: "Wolne od podatku są: (...) dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego". Tak sformułowany przepis przesądza, że wszystkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Przesłankami tego zezwolenia podatkowego zatem są: 1) udzielenie dotacji i 2) źródło pochodzenia dotacji. W przedmiotowej sprawie stan prawny dotyczący charakteru dopłat udzielonych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa mógł budzić wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. Nr 1 poz. 2 ze zm.)- zwana dalej "AR i MR"- Agencja jest państwową osobą prawną, otrzymującą z budżetu państwa środki budżetowe, które stanowią jej przychody, którymi są między innymi środki budżetowe określone corocznie w ustawie budżetowej, (art. 7 tej ustawy). Koszty działalności zgodnie z art. 7 ust. 4 cyt. ustawy pokrywane są z przychodów, o których mowa w ust. 2 art. 7 cyt. ustawy. Zatem z zestawienia treści ww. przepisów wynika, że środki otrzymane z budżetu państwa przez Agencję stanowią jej własność a finansowanie odbywa się po potrąceniu przychodów o poniesione koszty działalności AR i MR. W takiej sytuacji mogła powstać wątpliwość czy dopłata do kredytu bankowego wypłacona ze środków własnych AR i MR stanowiła w rezultacie dotację budżetową wypłaconą z budżetu państwa czy też takiej dotacji nie stanowiła. W ocenie składu orzekającego taki stan prawny mógł budzić wątpliwości, co w efekcie spowodowało różną interpretację przepisu. W związku z powyższym nie można uznać za rażące naruszenie prawa błędów wykładni prawa, w szczególności, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu dotyczącego prawidłowości wyliczania kosztów uzyskania przychodów, Sąd zauważa, że mogły być przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu wymiarowym (a nie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym), w którym strona mogła żądać merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygnięto jak w sentencji. O zwrocie pomiędzy pobraną a należną kwotą wpisu Sąd orzekł na podstawie art. 225 cyt. ustawy.