III SA/Wa 1355/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2006 r. sprawy ze skargi Korporacji [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 9 200 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1355/06 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], którą organ kontroli skarbowej określił skarżącej spółce Korporacja [...] Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w kwocie 203 696,00 zł. Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonej w korporacji [...] Sp. z o.o. kontroli skarbowej w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego za rok 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję, w której stwierdził zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę 750 331,00 zł w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z: - faktur wystawionych na rzecz podatnika przez PPHU [...] z siedzibą w L. ul. [...] i D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ul. [...] na łączną kwotę 412 300,00 zł, dokumentujących zakup usług z zakresu montażu i napraw sprzętu optycznego - faktur wystawionych przez R. z siedzibą w U. na łączną kwotę 338 031,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżąca spółka nie okazała w toku kontroli żadnych dokumentów potwierdzających wykonie usług na rzecz skarżącej spółki przez spółkę PPHU [...] W toku kontroli ustalono, że wymieniona spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym na fakturach od około 4-5 lat. Z informacji uzyskanych od organu podatkowego wynikało, że spółka od grudnia 1999 r. nie składała deklaracji VAT-7, a w dniu [...] marca 2002 r. została wykreślona z ewidencji podatników. Wspólnikami spółki byli W. P. i G. B. W. P. był również udziałowcem spółki D. Sp. z o.o. Z uzyskanych od organu podatkowego informacji wynikało, że spółka D. w deklaracji VAT-7 złożonej za miesiąc, w którym wystawiła fakturę na rzecz skarżącej spółki wykazała sprzedaż w wartości 0 zł. W roku 2002 spółka ta nie składała deklaracji PIT-4 co potwierdzało zdaniem organu, że nie zatrudniała ona żadnych pracowników a ponadto spółka w okresie kontroli skarbowej nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym na fakturze. W wyniku przesłuchania prezesa skarżącej spółki organ ustalił, że zapłata za usługi wykonane przez spółkę PPHU [...] dokonywana była gotówką oraz, że przy odbiorze przez skarżącą spółkę wykonanych usług niszczono dokumenty potwierdzające przekazanie spółce PPHU [...] towarów i urządzeń w oparciu o, które wykonywane były przedmiotowe usługi. Na tych samych zasadach usługi na rzecz skarżącej spółki wykonywała spółka D. Organ wskazywał, że inne usługi wykonywane na rzecz skarżącej spółki przez inne podmioty mimo, że były mniej skomplikowane wykonywane były w oparciu o złożone zamówienia i ich odbiór udokumentowany był protokołem odbioru usług. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazywał, że skarżąca spółka wykazała faktury nr [...] z dnia [...] września 2002 r. i [...] z dnia [...] października 2002 r. którymi udokumentowała sprzedaż usług demontażu lup typ 1010 i montażu lamp UV typ 1017. Jak wynika z dokumentów SAD spółka importu lup typu 1010, których dotyczyły wymienione faktury dokonała w miesiącu październiku a zatem nie mogła dokonać ich demontażu tak jak wynika to z faktury w miesiącu wrześniu. Skarżąca spółka w toku kontroli skarbowej złożyła do organu potwierdzone notarialnie oświadczenie W. P., w którym potwierdził on wykonanie usług na rzecz skarżącej spółki przez spółki "K." i D.. Organ kontroli skarbowej w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych ze świadczeniem usług na rzecz skarżącej spółki przez spółkę "K." podjął próbę przesłuchania w charakterze świadków W. P. i G. B.. Osoby te nie odbierały wysyłanych do nich kilkakrotnie wezwań do stawienia się w organie kontroli skarbowej celem ich przesłuchania w charakterze świadków. Organ przesłuchał w charakterze świadka I. S., która jak zeznała opiekuje się mieszkaniem W. P.. Osoba ta zeznała, że zna W. P. od 17 lat oraz, że ma on wykształcenie zawodowe w zawodzie hydraulik. Świadek zeznał, że W.P. w roku 2000 prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami sanitarnymi i hydraulicznymi oraz, że nic nie wie na temat działalności prowadzonej przez W. P. w L. przy ulicy [...]. W oparciu o te ustalenia kontroli skarbowej organ stwierdził, że wymienione usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane na rzecz skarżącej spółki i jako takie, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Ponadto organ w decyzji wskazywał, że skarżąca spółka w roku 2002 nabyła i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za ten rok usługi od firmy R. za łączną kwotę 338 031 zł. Usługi te polegały na modernizacji oprogramowania komputerowego wykorzystywanego do wytwarzania urządzeń elektroniczno-optycznych i aparatów rtg. Organ ustalił, że oprogramowanie zmodernizowane w wyniku nabycia tych usług zostało wykorzystane przez skarżącą spółkę do wytworzenia produktów, które zostały sprzedane w roku 2003. Organ w decyzji stwierdził, że nabycie przedmiotowych usług stanowiło w rzeczywistości prowadzenie prac rozwojowych, które zakończone zostały pomyślnym rezultatem a zatem usługi te na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. należało zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów przez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotowe wydatki jako wydatki poniesione na nabycie wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.do.p. nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Po uwzględnieniu w decyzji tych ustaleń z zakresu kosztów uzyskania przychodów organ określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 203 696,00 zł to jest w kwocie o 203 213,00 zł wyższej od zobowiązania zadeklarowanego przez skarżącą spółkę. Od decyzji organu kontroli skarbowej skarżąca spółka wniosła odwołanie do dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu spółka decyzji organu kontroli skarbowej zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 O.p. - art. 15 ust. 1 i art. 16 b ust. 2 pkt 3 u.p.do.p. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art.180 oraz art. 190 i 191 O.p. Spółka podnosiła, że nie ulega żadnej wątpliwości, że sprzedała urządzenia, których dotyczyły usługi, których wykonanie w rzeczywistości na rzecz skarżącej spółki zakwestionowały organy podatkowe. Spółka podnosiła, że nie zatrudnia pracowników, którzy mogliby wykonywać montaż urządzeń sprzedawanych przez spółkę a zatem nie może budzić wątpliwości konieczność korzystania przez spółkę w zakresie montażu urządzeń z usług obcych podmiotów, którymi w przypadku skarżącej spółki były spółki "K." i D. Brak innych dokumentów niż faktury VAT, które potwierdzałyby wykonanie usług przez te spółki nie może stanowić dowodu na to, że podmioty te nie wykonały na rzecz skarżącej spółki usług montażu urządzeń optycznych, gdyż urządzenia te zostały sprzedane przez skarżącą spółkę. Stosowanie przez inne podmioty wykonujące na rzecz skarżącej spółki usługi dokumentacji technicznej potwierdzającej wykonanie tych usług, wynika z metody pracy przyjętej przez te podmioty i nie jest wynikiem istnienia w tym zakresie obowiązku o charakterze prawnym. Skarżąca spółka nie może ponosić odpowiedzialności za to, że niektóre podmioty przy wykonywaniu usług nie stosują szczegółowej dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych usług. Spółka podnosiła, że zakup usług od podmiotów, które nie były zarejestrowanymi podatnikami lub nie wykazywały wobec organów podatkowych faktu prowadzenia sprzedaży, nie może być utożsamiany z tym, że podmioty te w rzeczywistości nie wykonały usług na rzecz skarżącej spółki usług. Fakt nieskładania przez spółki "K." i D. deklaracji PIT-4 nie może świadczyć, że spółki te wskutek tego, że nie zatrudniały pracowników nie mogły wykonać usług na rzecz skarżącej spółki. Spółka wskazywała, że podmioty te przy świadczeniu na jej rzecz usług mogły korzystać z usług podwykonawców i w tym zakresie nie musiały korzystać z pracy własnych pracowników. Spółka tak jak w odwołaniu podnosiła, że montaż lup typu 1010 został wykonany już po zafakturowaniu całości usług w skład, których montaż tych lup wchodził. Spółka twierdziła, że postąpiła tak na prośbę nabywcy usługi a sam montaż lup typu 1010 był prostą czynnością mająca znikomy udział w wartości całej usługi i z tego powodu nabywca wnosił o zafakturowanie całej usługi nawet jeszcze przed montażem tych lup. Spółka wskazywała, że zeznania I. S. nie wykluczyły możliwości prowadzenia przez W. P. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, w ramach której mógł on zatrudniać bez zgłoszenia tego faktu organom podatkowym osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania usług montaży urządzeń elektroniczno-optyczncyh. Naruszenie przepisów prawa nakazujących dokonywanie płatności w formie bezgotówkowej za pośrednictwem banku nie jest okolicznością, która potwierdza brak wykonania usług, których płatności te dotyczą. Organ w odpowiedzi na skargę powołując się na argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że Sąd niebędąc na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną skontrolował zaskarżoną decyzję zgodnie z kompetencją wyrażoną w art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) pod kątem jej zgodności z prawem, uwzględniając przy tym również naruszenia prawa zaistniałe w niniejszej sprawie, których strona skarżąca nie wskazała w skardze. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 193 § 1 O.p. zgodnie, z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z treści tego przepisu wynika, że księgi podatkowe w zakresie wykazanych w nich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku stanowią szczególny dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli prowadzone są rzetelnie i niewadliwie. W przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg lub ich wadliwości, która ma wpływ na treść zawartych w księgach zapisów organ może pominąć księgi jako dowód w postępowaniu podatkowym, jednakże odmowa uznania ksiąg za dowód w postępowaniu powinna zostać dokonana z zachowaniem wymogów określonych w art. 193 § 6 O.p. W rozpoznanej sprawie organ zarzucił skarżącej spółce prowadzenie ksiąg rachunkowych za rok 2002 w sposób nierzetelny, gdyż stwierdził, że opisane wyżej zakupy usług wykazane w tych księgach nie miały miejsca w rzeczywistości. W rozpoznanej sprawie organ chcąc zakwestionować wynikające z tych ksiąg koszty uzyskania przychodów z powodu nierzetelności tych ksiąg powinien był pominąć je jako dowód w postępowaniu podatkowym, postępując w sposób określony w art. 193 § 6 O.p. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji obowiązku tego nie wykonał przez co naruszył przepis art. 193 § 1 i 6 O.p. Organ drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotkniętej tymi naruszeniami prawa również naruszył art. 193 § 1 O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wymiar podatku w stosunku do strony skarżącej został dokonany wbrew jasnemu, określonemu w art. 193 § 1 i 6 O.p., nakazowi postępowania przez organy przy dokonywaniu wymiaru podatków. Należy podkreślić, że z treści art. 193 § 1 O.p. wynika zakaz dokonywania przez organ wymiaru podatku z pominięciem danych wynikających z ksiąg podatkowych, które to dane zgodnie z przepisami podatkowymi powinny zostać uwzględnione przy wyliczeniu podatku, jeżeli organ nie stwierdzi w sposób określony w art. 193 § 6 O.p. w jakim zakresie i za jaki okres nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym. Oceniając podniesione w skardze zarzuty w zakresie postępowania dowodowego, należało stwierdzić, że organy nie wyczerpały wszystkich możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy nie wzięły pod uwagę i nie oceniły w decyzjach złożonych w postępowaniu podatkowym zeznań J. B. z dnia 9 marca 2005 r. Z zeznań tych uzupełnianych w pismach skarżącego wynikało, że przed rozpoczęciem współpracy z firmami "K." i D. Sp. z o.o. J. B. sprawdził wpisy obu firm do ewidencji przedsiębiorstw, ustalono, że podmiotom tym przydzielono numery identyfikacji podatkowej NIP oraz REGON. Prezes skarżącej spółki dokonał wizji warsztatu produkcyjnego, gdzie miały być dokonane usługi. W warsztacie tym widział ludzi, którzy wykonywali jakąś pracę. Oprócz W. P., w trakcie pertraktacji nad wykonaniem usługi, były obecne także dwie osoby posiadające doświadczenie w pracy ze sprzętem optycznym. Strona podkreśla, że doszło do wykonania usług o znacznym stopniu trudności, których nie mogłaby zrobić sama z powodu braku ludzi i sprzętu. J. B. nie sprawdzał, czy firmy te nadal istniały, choć wskazał, że zaprzestał współpracy z W. P. z powodu nadużywania przez niego alkoholu w ostatnim etapie działalności. Skarżący podnosi, że mimo braku kompetencji W. P. w zakresie optyki i elektroniki usługi wykonane na rzecz skarżącej spółki mógł wykonać podwykonawca. Należało stwierdzić, że organy podatkowe w rozpoznanej sprawie nie wyeliminowały wątpliwości, które pojawiły się w wyjaśnieniach skarżącego. W swych ustaleniach organy podatkowe nie kwestionują tego, że Spółka cywilna PPHU [...] oraz D. Sp. z o.o. były prawidłowo zarejestrowane i mogły prowadzić działalność gospodarczą. Zdaniem składu orzekającego prowadzenie tej działalności z naruszeniem przepisów prawa podatkowego nie świadczy o tym, że skarżąca spółka nie poniosła kosztu zakupu usług od spółek "K. " oraz D. W rozpoznanej sprawie organy swoje stanowisko w zakresie zakupu przez skarżącą spółkę usług od wymienionych spółek oparły na poszlakach wskazujący na to że wymienione spółki mogły należeć do podmiotów wystawiających nierzetelne faktury tj. podmiotów "sprzedających koszty", jednakże nie uzyskały jednoznacznego dowodu wskazującego na to że usługi te w rzeczywistości na rzecz skarżącej spółki nie zostały wykonane i że spółka nie poniosła kosztu zakupu tych usług. W tej sytuacji wobec braku jednoznacznego dowodu świadczącego o fikcyjnym charakterze zakupu przez skarżącą spółkę usług od wymienionych spółek, obowiązkiem organu było wykorzystanie wszelkich możliwości dowodowych w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu jedną z takich niewykorzystanych możliwości w zakresie wyjaśniania stanu faktycznego sprawy było badanie działalności spółki "K." w L. na ul. [...]. Pracownicy organu kontroli skarbowej będąc w tym miejscu wskazanym jako miejsce działalności spółki "K." ograniczyli się do uzyskania informacji, że spółka w tym miejscu od kilku lat nie wykonuje działalności. To ustalenie nie świadczyło jednak o tym, że spółka ta w ogóle w tym miejscu działalności nie wykonywała. Zdaniem Sądu organ powinien był ustalić właściciela ewentualnie posiadacza nieruchomości przy ul. [...] w L. i uzyskać od niego informacje czy spółka "K." w ogóle w tym miejscu wykonywała jakąkolwiek działalność a w przypadku potwierdzenia tego faktu organ winien był starać się ustalić jakiego rodzaju była to działalność. Organ drugiej instancji nie odniósł się do argumentu strony tłumaczącego wystawienie faktur na demontaż i przerobienie lupy typu 1010 mimo braku w kraju tych lup. Strona tłumaczy to wykonaniem prac w 99 % przygotowujących przerobienie lamp, a samo zamontowanie sprowadzonych lup było mało kosztowną i pracochłonną częścią zamówienia. Nie można zatem z całą pewnością powiedzieć, że faktycznie do wykonania usług nie doszło, gdyż są wątpliwości powstałe w oparciu o zeznania J. B. Pozostała argumentacja przedstawiona przez organ odnosi się do kwestii prawnych, a więc tego, że wystawcą wymienionych faktur jest spółka wyrejestrowana z ewidencji podatników ("K.") oraz spółka, która nie wykazywała sprzedaży w ewidencji księgowej za dany okres (D. Sp. z o.o.) Wymienione spółki nie składały deklaracji PIT-4, co świadczy o tym, że nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać przyjęte zlecenie. Dokonywano płatności z pominięciem rachunku bankowego, umowy nie były sporządzane na piśmie. Twierdzenia te również dają się pogodzić z argumentacją skarżącej, która twierdzi, iż prace te mogli wykonać ludzie pracujący “na czarno". Nie budzi wątpliwości, że pracujący “na czarno" nie chcą zawierać pisemnych umów cywilnoprawnych, nie chcą mieć dokonywanych płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, nie zależy im także na odprowadzeniu składek na ubezpieczenia społeczne . Pracodawcom osób pracującym “na czarno" także nie zależy na prawidłowym i zgodnym z prawem funkcjonowaniu. Są to anomalia działalności gospodarczej, aczkolwiek nie można ich pomijać i negować ich istnienia gdyż pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Tak zwana “szara strefa" funkcjonowała, nie można zatem bez przekonujących dowodów zanegować wykonania usługi, którą mogły zrealizować osoby z tej sfery. Zrealizowanie usługi przez te osoby nie powinno pociągać negatywnych konsekwencji dla prawidłowo funkcjonującej strony w zakresie jej rozliczeń w podatku od towarów i usług, gdy nie mogła i nie chciała brać świadomie udziału w tym procederze. Nie budzi wątpliwości, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek zgromadzenia i weryfikacji całego materiału dowodowego aby dotrzeć do prawdy materialnej. Nie wystarczy zatem jednostronne zgromadzenie materiału dowodowego wskazującego, że są przesłanki by uznać, że usług nie wykonano, ale należy ocenić, czy dana przesłanka jest udowodniona na podstawie całokształtu okoliczności, w tym także wyjaśnień strony tłumaczące poczynania własne i kontrahentów. Szczególnie, gdy twierdzenia te mogą nasuwać wątpliwości co do stanu faktycznego, na którym oparł się organ podatkowy. Organ powołując się tylko na brak faktycznego wykonania usług nie wykazał aby do nich nie mogło dojść, co było jego obowiązkiem. Stanowiło to naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiącego o obowiązku oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien wziąć pod uwagę poczynione uwagi i przeprowadzić postępowanie uzupełniające w celu zweryfikowania twierdzeń strony poprzez np. ustalenie, czy w przedmiotowym warsztacie mogło dojść do wykonania prac, czy były w rzeczywistości osoby, które mogły wykonać te usługi, na które powołuje się skarżący, czy widziano wykonawców prac u skarżącego, a jeżeli tak, to kim oni byli. Wykonanie powyższego umożliwi odniesienie się organu do całokształtu dowodów. W rozpoznanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 190 § 1 O.p. w aktach sprawy znajdują się skierowane do spółki zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. W ocenie Sądu sam fakt nieuznania przez organy za wiarygodne okoliczności opisanych w oświadczeniu W. P. i wyjaśnieniach J. B. nie stanowi naruszenia art. 180 § 1 i 2 O.p. Poddanie w wątpliwość przez organ rzetelności tych informacji nie oznacza, że organ nie dołączył ich do materiału dowodowego. Do włączenia tego w niniejszej sprawie doszło, jednakże organ dowodom tym nie dał wiary, co samo przez się nie stanowi naruszenia art. 180 § 1 i 2 O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż stwierdzone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.