I FSK 1467/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. G. i K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 388/06 w sprawie ze skargi Z. S. G. i K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 czerwca 2006 r., [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki 1. Uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Z. S. G. i K. P. kwotę kwotę 547 zł. (pięćset czterdzieści siedem złotych).tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 388/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Z. G. i K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 czerwca 2006 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. Zasadniczym przedmiotem sporu na wszystkich etapach postępowania podatkowego była ocena okoliczności, które - zdaniem organów podatkowych - stanowiły podstawę do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspomnianych członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. Na etapie skargi kasacyjnej została natomiast wyeksponowana przez skarżących kwestia nieuwzględnienia przez organ podatkowy II instancji żądania przesłuchania świadka E. T. na okoliczność sporządzonej opinii w zakresie tego, czy zgłoszenie wniosku o upadłość przez skarżących nastąpiło we właściwym czasie oraz jaka była wartość realizowanych kontraktów. Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu P. Spółka z o.o. w O., Z. G. i K. P. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w/w spółki za miesiące grudzień 2000 r. i styczeń 2001 r., a także za zaległość podatkową z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 1999 r. oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Jednocześnie organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej odpowiedzialność solidarną Z. G. i K. P. za zaległość w podatku od towarów i usług spółki za miesiąc luty 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Stosownie do § 2 tego przepisu odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Rozstrzygając sporną okoliczność czy członkowie zarządu wykazali zaistnienie okoliczności uwalniających ich od odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług spółki z o.o., organ podatkowy uznał, że zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości, przy czym podstawą ogłoszenia upadłości jest taki stan, gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Jak wskazuje dalej organ, zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, podmiot gospodarczy jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości chyba, że wniósł o otwarcie postępowania układowego. Zatem, dla stwierdzenia istnienia (bądź nie istnienia) przesłanki zwolnienia od określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności, ważne jest - zdaniem organów - ustalenie, czy i kiedy nastąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji to, czy we właściwym terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego. W ocenie organów podatkowych nie można uznać, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu dnia 5.01.2001 r. nastąpiło we właściwym czasie. Jak wykazują organy, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż trudności płatnicze spółki powstały znacznie wcześniej niż złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Z bilansu sporządzonego na dzień 30.11.2000 r., załączonego przez Spółkę do wniosku o ogłoszenie upadłości, wynika, iż zobowiązania krótkoterminowe spółki wynosiły 1.159.200 zł i znacznie przekraczały aktywa spółki w wysokości 806.800 zł. Z kolei analiza złożonego przez spółkę sprawozdania F-01 dowodzi, że na koniec III kwartału 2000 r. zobowiązania krótkoterminowe spółki wynosiły 1.164.800 zł i znacznie przewyższały należności i roszczenia w kwocie 539.000 zł. Zdaniem organów, powyższe dokumenty, jak również dane wynikające z CIT-2 za II półrocze 2000 r. wskazują, że nadwyżka zobowiązań nad aktywami spółki zaczęła powstawać na długo przed dniem złożenia wniosku o upadłość. Jak dalej wywodzi organ II instancji, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było uzasadnione i konieczne w ciągu dwóch tygodni od dnia 30.11.2000 r., w tym bowiem dniu spółka trwale zaprzestała płacenia długów. W opinii organów podatkowych nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie biegłego rewidenta zawarte w złożonej opinii, że do dnia 29.11.2000 r., tj. do dnia wpływu wniosku wspólnika ("P.") o zwołanie zgromadzenia w sprawie zgłoszenia wniosku o upadłość, Zarząd Spółki mógł nie posiadać informacji dających podstawę do złożenia takiego wniosku. Członkowie zarządu są bowiem obowiązani na bieżąco śledzić kondycję finansową podmiotu, a bezsprzecznym sygnałem złej kondycji finansowej spółki była niemożność terminowego regulowania zobowiązań. W piśmie z dnia 9.03.2006 r. pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka biegłego rewidenta, którego opinię załączył, na okoliczność sporządzonej opinii i wniosków w niej zawartych. Organ I instancji nie uwzględnił jednak tego wniosku dowodowego, co uzasadnił w zaskarżonej decyzji. W opinii organu odwoławczego powyższe działanie nie narusza art. 216 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia wynika, że w toku prowadzonego postępowania dopuszczono jako dowód opinię sporządzoną przez biegłego rewidenta E. T. na piśmie. Organy podatkowe przyjęły do wiadomości treści wskazane w przedmiotowej opinii i nie podważyły faktu, że biegły rewident sporządził ją zgodnie ze swoją wiedzą. Organy podatkowe były wprawdzie obowiązane ocenić ją jak każdy inny dowód w sprawie, jednakże nie były obowiązane się z tą opinią zgodzić. Organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia dla przesłuchania biegłego rewidenta w charakterze świadka na okoliczność treści przedmiotowej opinii. Przesłuchanie biegłego nie wniosłoby, zdaniem organu, nic nowego do sprawy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że zarzut w przedmiocie wadliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego i tym samym wadliwie ustalonego stanu faktycznego jest całkowicie chybiony. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny, zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy, a strona skarżąca nie była w stanie zakwestionować ani jednego faktu przytoczonego w zaskarżonej decyzji. Nieuwzględnienie przez organ żądania przesłuchania świadka E. T., biegłego rewidenta posiadającego specjalistyczną wiedzę, na okoliczność sporządzonej opinii w zakresie tego, czy zgłoszenie wniosku o upadłość przez skarżących nastąpiło we właściwym czasie, nie jest - w ocenie Sądu -istotnym naruszeniem przepisów postępowania. Sąd zaznaczył, że przesłuchanie świadka może dotyczyć ustalenia jedynie okoliczności faktycznych, a nie ustalenia stanu prawnego. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżących co do naruszenia prawa materialnego. Sąd ocenił, że Dyrektor prawidłowo wskazał na przesłanki faktyczne i prawne, które zobowiązywały skarżących do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Pismem z dnia 8 listopada 2006 r. skarżący wnieśli skargę kasacyjną na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Opierając się na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący zarzucili wyrokowi Sądu I instancji naruszenie prawa procesowego, tj.: przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu przez ten Sąd, iż nieuwzględnienie przez organ podatkowy II instancji żądania przesłuchania świadka E. T., biegłego rewidenta posiadającego specjalistyczną wiedzę, na okoliczność sporządzonej opinii w zakresie tego, czy zgłoszenie wniosku o upadłość przez skarżących nastąpiło we właściwym czasie oraz jaka była wartość realizowanych kontraktów, nie jest istotnym naruszeniem przepisów postępowania. Poczyniony na wstępie zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego wywiedziony przez skarżących w ramach podstawy kasacyjnej sprowadza się, jak wskazują, do niewłaściwego zastosowania wymienionych na wstępie norm prawnych. Zdaniem skarżących oddalenie powyższego wniosku dowodowego stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, albowiem: a) organy podatkowe zakwestionowały zarówno treść opinii jak i jej wiarygodność nie dając możliwości wypowiedzenia się jej autorowi, na podstawie jakich materiałów ją sporządził (było to kwestionowane przez organy podatkowe) oraz w zakresie tego, czy kwestionowane przez organy podatkowe stwierdzenia użyte przez biegłego w opinii miałyby wpływ na jej ustalenia i wnioski końcowe, b) strona w postępowaniu podatkowym nie miała możliwości zadawania pytań biegłemu rewidentowi (jako osobie posiadającej wiadomości specjalne), co do treści i wniosków zawartych w opinii, a także wyjaśnienia wątpliwości i ewentualnych niejasności w treści opinii pisemnej. W konsekwencji strona nie mogła ocenić, czy zachodziła potrzeba dalszego uzupełnienia materiału dowodowego o kolejną opinię na temat tych kwestii, które biegły jedynie zasygnalizował (wycena wartości realizowanych kontraktów i ich znaczenie dla dalszego istnienia spółki; istnienie majątku pozabilansowego w chwili składania wniosku o upadłość). Strona podniosła, że w analogicznym postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności członków Zarządu W. z siedzibą w O., w którym pełnomocnik skarżących składał identyczne wnioski dowodowe - organ odwoławczy dopuścił dowód z ustnej opinii tego samego biegłego E. T. na okoliczność pisemnej opinii zleconej na tę samą tezę dowodową. Z dalszej argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej wynika, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego odbyło się z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej. Jak wywodzą skarżący, organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żądanego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Powyższe unormowania prawne, jak i zacytowane orzecznictwo pozwalają stwierdzić zdaniem skarżących, iż nierozpoznanie przez organ wniosków dowodowych stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona podnosi ponadto, że zaniechania w przeprowadzeniu określonych dowodów doprowadziły do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalej strona wywodzi, że stanowisko Sądu, zgodnie z którym nieuwzględnienie wspomnianego wniosku dowodowego nie jest istotnym naruszeniem przepisów postępowania jest błędne z trzech powodów. Po pierwsze, świadek ten został zawnioskowany na okoliczności faktyczne (a nie prawne). Ocena stanu finansowego i majątkowego spółki oraz momentu trwałego i całkowitego zaprzestania płacenia długów jest oceną stanu faktycznego a nie prawnego. Świadek ten nie został powołany dla dokonania interpretacji określonych przepisów, ale dla zbadania dotychczas zebranego materiału dowodowego, celem ustalenia, czy ten materiał pozwała na dokonanie ustaleń, które dopiero w procesie orzekania, a zwłaszcza zachowania prawa strony do obrony swych racji, mają lub mogą mieć znaczenie prawne. Świadek ten, jako osoba profesjonalnie zajmująca się rachunkowością podmiotów gospodarczych, miał się wypowiedzieć, na jakich ustaleniach faktycznych i dowodach, z którymi miał styczność - oparł treść dokumentu (opinii), która pozostaje w ewidentnej sprzeczności z wnioskami, a w konsekwencji - z treścią decyzji wydanych przez organy podatkowe. Po drugie, przesłuchanie tego świadka było kolejnym, lecz nie ostatnim elementem postępowania dowodowego, które wskutek nadużycia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób bezwzględny i przedwczesny, zdaniem skarżących, zostało przerwane. Skarżący twierdzą, że poprzez składane wnioski chcieli również wykazać pełną informację o stanie majątkowym spółki w kontekście jej aktywów i pasywów o charakterze pozabilansowym (wartość realizowanych kontraktów) oraz perspektyw przetrwania trudnego okresu spółki, co ma istotne znaczenie dla sprawy. Po trzecie, ewentualna treść zeznań tego świadka z uwagi na tezy dowodowe, na jakie został zawnioskowany, implikowałaby ewentualny wniosek strony o dopuszczenie kolejnego ostatecznego dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów z listy biegłych sądowych, w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez przeprowadzenia dowodu z zeznań E. T. strona nie miała realnej możliwości oceny, czy taki (kolejny i ostateczny) dowód winien być dopuszczony na jej wniosek i na jaką dokładnie okoliczność. Na poparcie stawianych zarzutów strona przywołuje fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2004 r., sygn. Akt 1 III SA 2314/03. Strona wskazuje również na orzeczenie NSA z dnia 4.1.2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33, zgodnie z którym jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, jeżeli żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, ale gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to dowód taki powinien być dopuszczony. W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. pismem z dnia 28.11.2006 r. wniósł o jej oddalenie z uwagi na bezzasadność podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie naruszył przepisy postępowania, gdyż nie zastosował się do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i orzekając w badanej sprawie oddalił skargę mimo, iż naruszone zostały przez organy, które wydały zaskarżone decyzje, przepisy postępowania w sposób, jaki mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekający w tej sprawie nie dostrzegł bowiem, iż naruszone zostały przepisy art. 180, art. 187 oraz 188 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. W wyroku NSA z 4 stycznia 2002 r. (I SA/Ka 2164/00, opubl. ONSA 2003/1/33) celnie stwierdzono że, możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). "Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64)". Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22.11.2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, zwłaszcza, że uprzednio dopuszczono jako dowód opinię sporządzoną przez biegłego rewidenta E. T. na piśmie i nie podzielono wniosków tej opinii. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu z zeznań wnioskowanego świadka, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem okoliczności te dotyczyły oceny stanu finansowego i majątkowego spółki oraz momentu trwałego i całkowitego zaprzestania płacenia długów. Rację ma strona skarżąca że, ewentualna treść zeznań tego świadka z uwagi na tezy dowodowe, na jakie został zawnioskowany, mogły implikować ewentualny wniosek strony o dopuszczenie kolejnego ostatecznego dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów z listy biegłych sądowych, w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez przeprowadzenia dowodu z zeznań E. T. strona nie miała realnej możliwości oceny, czy taki dowód winien być dopuszczony na jej wniosek i na jaką dokładnie okoliczność. Zwrócić należy na okoliczność, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych przesłanek do orzeczenia takiej odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej (co obowiązane są wykazać organy podatkowe), ale także wykazanie, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Należy przyznać słuszność K. Stanikowi, który w artykule "Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym" (Jurysdykcja podatkowa nr 4/2007) stwierdził, że: " ... Przepis ten wymaga przy tym od strony szczególnej aktywności odnośnie do wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność -" (. .. ) członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek (. .. ), wskaże mienie ( ... )". W świetle tej regulacji, ustawodawca w sposób jednoznaczny przerzucił ciężar dowodu w kwestii istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność na samą stronę danego postępowania podatkowego. Fakt ten, jak trafnie zauważa WSA w Gliwicach z 7.07.2005 r. sygn. akt I SA/Gl 686/04, niewątpliwie nie zwalnia organu z obowiązku przeprowadzenia oraz oceny dowodów wskazanych w tym zakresie przez stronę. Zasada prawdy obiektywnej oznacza bowiem dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje wiele przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w I instancji, ale także na podatkowy organ odwoławczy. Reasumując dotychczasowe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w pkt 1 w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 203 pkt 1 cyt. ustawy.