I SA/Op 149/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant sekr. sąd. Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi E. K. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu solidarnie na rzecz skarżących E. K. i B. K. kwotę 3.738,00 (trzy tysiące siedemset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 14 lipca 2005 r. podatnicy E. i B. małżonkowie K. zwrócili się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. podając, że otrzymywana przez B. K. jako żołnierza zawodowego należność zagraniczna, przysługująca mu w związku z wyznaczeniem go z dniem 1 października 2001 r. na stanowisko [...] w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym (IMS) w Kwaterze Głównej NATO w B., gdzie pełnił służbę do 30 listopada 2004 r., objęta była w 2004 r. zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) [dalej: u.p.d.o.f.]. W dniu 4 sierpnia 2004 r. skorygowano żądanie, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 44.066,80 zł i składając korektę zeznania rocznego za 2004 r. W uzasadnieniu wniosku podano, że należność zagraniczna, jaka przysługiwała w tymże roku podatkowym żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami kraju, nie może być utożsamiana z dodatkiem zagranicznym przysługującym członkom służby zagranicznej i objętym opodatkowaniem na mocy art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego obejmującego m.in. kontrolę podatkową przeprowadzoną u płatnika: Centrala Polskie Misje Pokojowe z siedzibą w W., decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku. W uzasadnieniu wskazał, że pomimo rozbieżności w nazewnictwie, ("należność zagraniczna" przysługująca żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami kraju i "dodatek zagraniczny" przysługujący członkom służby zagranicznej), obydwa te świadczenia w zakresie skutków podatkowych należy traktować jednakowo. Przesądzające znaczenie ma bowiem analogiczny sposób ich naliczania (na podstawie tzw. kwoty bazowej wymienionej w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048), do którego wprost odwołują się przepisy mającego zastosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) oraz fakt, że od 2004 r. należność zagraniczna została ubruttowiona (podobnie jak dodatek zagraniczny) w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do zasady powszechności opodatkowania organ stwierdził, że status tych świadczeń, mimo różnic terminologicznych, jest analogiczny, co skutkować musi jednakowymi w obydwu przypadkach skutkami podatkowymi. Dla wsparcia swego stanowiska przywołał też pismo Ministerstwa Finansów z dnia 31 grudnia 2004 roku Nr PB5/KD-033-1092361/04, którego celem było ujednolicenie stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe w sprawie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Skoro zatem zaliczki od powyższej należności zostały pobrane prawidłowo, nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji i nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a tej ustawy. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili rażące naruszenie prawa poprzez bezpodstawne utożsamienie obydwu tych pojęć, bowiem z mocy art. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) wyłączone jest zastosowanie jej przepisów do żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju a nadto sam fakt ubruttowienia spornej należności zagranicznej, podobnie jak analogiczny – w odniesieniu do dodatku zagranicznego przysługującego członkom personelu dyplomatyczno-konsularnego - sposób jej naliczania, nie może mieć znaczenia przesądzającego. Za taką oceną przemawia też dokonana ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263 poz. 2619) z dniem 1 stycznia 2005 r. nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., gdyż poprzez dodanie zaraz po wyrazach "dodatku zagranicznego" słów "(należności zagranicznej)" ustawodawca wprowadził nowe rozwiązanie ustawowe, a nie doprecyzował regulację dotychczas istniejącą ze skutkiem wstecznym; ta ostatnia wykładnia, przyjęta przez organ podatkowy, stanowi oczywiste naruszenie zasady "lex retro non agit". Podatnicy powołali też przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, mających wspierać ich stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] nie podzielił żadnego z podniesionych zarzutów i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości jego argumentację. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. wskazał na przesądzające znaczenie – przy analizie rzeczywistej treści obydwu spornych pojęć (dodatek zagraniczny i należność zagraniczna) – tożsamych zasad ich ustalania w 2004 r. poprzez oparcie ich na tzw. kwocie bazowej – jednakowej w przypadku obydwu tych należności, oraz na ubruttowieniu z dniem 1 stycznia 2004 r. należności zagranicznej. W jego ocenie nowelizacja spornego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2005 r. polegająca na dodaniu po słowach "należność zagraniczna" – bez przecinka i w nawiasie – słów "dodatek zagraniczny" polegała jedynie na uściśleniu dotychczasowego pojęcia poprzez jego doprecyzowanie. Tego rodzaju wykładnia nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz i odpowiada utrwalonemu w orzecznictwie sądowooadministracyjnym poglądowi, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle, a wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Co do przywołanych w odwołaniu wyroków NSA stwierdził, że jako wydane w konkretnej indywidualnej sprawie nie mają one mocy powszechnie wiążącej. W skardze od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości, o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zasądzenie odsetek karnoskarbowych od kwoty zaskarżenia zarzucając naruszenie art. 2 i art. 77 Konstytucji, art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2004 r., art. 72, 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 29 i art. 30 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128 poz. 1403 z 2001 r.), art. 417 Kodeksu cywilnego, art. 80 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr z 2003 r., Nr 179, poz. 1750), § 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r., Nr 162, poz. 1698) oraz § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. z 2002 Nr 239, poz. 2048 ze zm.). Skarżący wskazali, że podatnik B. K. jako żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju pozostawał w stosunku służbowym z Polskim Przedstawicielstwem Wojskowym przy KW NATO w B., a przedstawicielstwa wojskowe na podstawie stosownych przepisów zostały zaliczone do państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju. Podtrzymali swoją argumentację, iż należność zagraniczna wypłacana żołnierzom nie ma charakteru dodatku zagranicznego w rozumieniu przepisów ustawy o służbie zagranicznej, gdyż rodzaje dodatków należne żołnierzom zostały ściśle określone w art. 80 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, a tym samym należność zagraniczna jest inną niż dodatek zagraniczny należnością związaną z pełnieniem służby w wojskowej poza granicami kraju i przez to objętą zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust l pkt 110 u.p.d.o.f. W związku ze zmianą w 2005 r. brzmienia spornego przepisu podatnicy podtrzymali pogląd o wprowadzeniu nowej regulacji, a nie "uściślaniu" poprzedniego stanu prawnego ze skutkiem wstecznym. Ponowili przytoczone w odwołaniu przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, wskazując dodatkowo na wydany w identycznym stanie faktycznym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2005 r. (sygn. I SA/By 526/05), w którym tenże Sąd przyznał rację podatnikowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów art. 2 i 217 Konstytucji RP, jako że przy wydawaniu decyzji organy działały na podstawie wyraźnego przepisu ustawy, ani też z zarzutem naruszenia pozostałych powołanych w skardze przepisów pozapodatkowych z uwagi na to, że kwestie w nich uregulowane nie były przedmiotem sporu. W piśmie procesowym z dnia 26 czerwca 2006 r. pełnomocnik podatników podtrzymał całość argumentacji dotychczas przytaczanej podkreślając, że wykładnia prezentowana przez organy podatkowe powoduje niedopuszczalne na gruncie prawa podatkowego tworzenie – przez analogię - nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, t. j. art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie stała się kwestia wykładni tego przepisu w części dotyczącej użytego w nim pojęcia "dodatek zagraniczny", a w konsekwencji wyjaśnienie, czy świadczenie uzyskane przez B. K. w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 listopada 2004 r. z tytułu wyznaczenia go, jako żołnierza zawodowego, na stanowisko [...] w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO w B., nazwane w przepisach dotyczących wynagradzania żołnierzy zawodowych "należnością zagraniczną", podlega opodatkowaniu podobnie jak dodatek zagraniczny przysługujący członkom służby zagranicznej. Zgodnie z powołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlega wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Zatem z zakresu zwolnienia wyłączone zostały, oprócz wynagrodzeń za pracę oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, również zasiłki chorobowe i macierzyńskie a także dodatek zagraniczny. Oznacza to, że świadczenie nazwane "dodatkiem zagranicznym" zostało w 2004 r. opodatkowane. Skarżący z mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., dla celów omawianej ustawy podatkowej, był uznany za pracownika jako osoba pozostająca w stosunku służbowym (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 1997 r. Nr 10, poz. 55 ze zm.), a przychód ze stosunku służbowego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu po pomniejszeniu o koszty uzyskania, z wyłączeniem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a u.p.d.o.f. Skarżący, co nie było kwestionowane przez organy, będąc wyznaczonym do wykonywania obowiązków służbowych w Kwaterze Głównej NATO w B. pozostawał w stosunku służbowym z Polskim Przedstawicielstwem Wojskowym przy Komitecie Wojskowym NATO, a przez to był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę za granicą. Zgodnie bowiem z treścią § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych sprawozdań i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze (Dz. U. Nr 122 poz. 153), jednostki budżetowe, przedstawicielstwa wojskowe i wojskowe zespoły łącznikowe zostały uznane za państwowe jednostki budżetowe mające siedzibę poza granicami RP, określane mianem placówek. Za "placówkę", w myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa i szczegółowych zasad obsługi rachunków bankowych budżetu państwa oraz zakresu i terminów sporządzania przez Narodowy Bank Polski: informacji i sprawozdań z wykonania budżetu państwa w ramach obsługi bankowej budżetu (Dz. U. Nr 122 poz. 1335,) uznana została państwowa jednostka budżetowa mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f, zwolnienie obejmowało wartość świadczeń przysługujących wskazanych wyżej pracownikom, wynikających z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem m.in. dodatku zagranicznego. Żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa przysługiwała, na podstawie odrębnych przepisów, należność zagraniczna w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa (co do skarżącego - w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 czerwca 2004 r. na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy zawodowych, i w okresie od 1 lipca do 30 listopada na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, która weszła w życie z dniem 1 lipca 2004 r.), której wysokość, szczegółowe warunki przyznawania oraz wypłaty określało właściwe rozporządzenie wykonawcze. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, dotyczącym wynagrodzenia przysługującego skarżącemu w roku 2004 r., zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (D. U. Nr 115, poz. 1198), bowiem w myśl § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162 poz. 1698 ze zm.), do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych do dnia 31 grudnia 2004 r. (co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), stosuje się przepisy wcześniejszego rozporządzenia w tej sprawie z dnia 5 grudnia 2000 r. Przepis § 3 pkt 1 tego ostatniego rozporządzenia wskazuje, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych oraz w międzynarodowych strukturach wojskowych przysługuje należność zagraniczna, która jest ustalana (z zastosowaniem mnożników określonych w tym przepisie) według stawki dodatku zagranicznego bazowego, podobnie jak to ma miejsce przy określaniu wysokości dodatku zagranicznego przysługującego członkom personelu dyplomatyczne- konsularnego na podstawie art. 27 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) i przepisów w rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 204 ze zm.) Przedstawione powyżej regulacje, zwłaszcza dotyczące sposobu obliczania wysokości należności zagranicznej dla żołnierzy zawodowych, nie mogą w ocenie Sądu przesądzić o tożsamości pojęć "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna". Sprzeciwia się temu wymóg wykładania przepisów prawa podatkowego zgodnie z ich literalnym brzmieniem, zwłaszcza tam, gdzie sam ustawodawca dokonał jednoznacznego rozróżnienia określonych pojęć, używając wyraźnie zróżnicowanej terminologii w odniesieniu do świadczenia przysługującego każdej z oddzielnie wymienionych grup zawodowych (żołnierzom wyznaczonym na stanowisko poza granicami państwa i członkom personelu dyplomatyczno-konsularnego). Słusznie przy tym argumentują skarżący, że z przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (art. 2 i 27) nie można wyprowadzić wniosku o dopuszczalności przysługiwania wymienionego w art. 27 tej ustawy dodatku służby zagranicznej wobec innej kategorii podmiotów, niż wskazane w jej art. 2, czy też w rozporządzeniu wykonawczym Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 239 poz. 2048). Analogiczny sposób naliczania spornej należności zagranicznej, wynikający z odwołania się - w § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa – do stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego na podstawie przepisów dotyczących służby zagranicznej również nie daje podstaw do wnioskowania przyjętego przez organy podatkowe. Sam sposób obliczenia nie może być bowiem uznany za wystarczający dla uznania innego, niż wyraźnie określonego w ustawie, charakteru świadczenia. Podzielić trzeba stanowisko skarżących, że przepis art. 2 ustawy o służbie zagranicznej nie pozwala na jej stosowanie (w tym także art. 27 definiującego pojęcie "dodatek zagraniczny") wobec żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, a ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych samodzielnie i adekwatnie do jej zakresu podmiotowego definiuje pojęcie "należność zagraniczna". Wymienione w art. 80 ust. 1 tej ustawy rodzaje dodatków przysługujących żołnierzom nie mogą być uznane za "dodatek zagraniczny" ze względu na inny ich charakter. Poglądu o identyczności obydwu omawianych świadczeń nie można również oprzeć na fakcie podwyższenia należności zagranicznej (jej ubruttowienia) z dniem 1 stycznia 2004 r. dokonanego mocą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 75, poz. 702). Wykładnia spornego pojęcia przeprowadzona przez organy podatkowe z odwołaniem się do wyżej przedstawionych argumentów nie może zatem zostać uznana za prawidłową. Sprzeciwia się jej wymóg interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z ich literalnym brzmieniem, zwłaszcza tam, gdzie sam ustawodawca rozdzielił i odmiennie nazwał każde z tych świadczeń, przyporządkowując je ściśle określonym kategoriom podmiotów. Skoro tenże prawodawca posługuje się odmiennymi pojęciami w odrębnych przepisach normujących wynagradzanie każdej z tych grup zawodowych, to nie można zasadnie twierdzić, że należność zagraniczna jest świadczeniem tożsamym z dodatkiem zagranicznym. Negatywna ocena tego rodzaju argumentacji musi być odniesiona do wynikającej z art. 217 Konstytucji RP zasady, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z przepisu tego wywieść należy bezwzględny zakaz dokonywania zmian w zakresie istniejącego obowiązku podatkowego drogą wydawania aktów podustawowych (rozporządzeń wykonawczych) oraz niemożność dokonywania zmian w zakresie istniejącego obowiązku podatkowego i rozszerzanie de facto przedmiotu opodatkowania drogą wykładni, a zwłaszcza poprzez przedkładanie wykładni celowościowej nad wykładnię językową. Rację mają skarżący twierdząc, w ślad za poglądami piśmiennictwa, że w drodze analogii nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, a milczenie ustawodawcy, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, należy uznać za obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski w {Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998 r., s. 52} oraz uchwała 7 sędziów NSA z dnia 9 września 1996r. sygn. akt FPS 1/96). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę aprobuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt ISA/Bd 526/05 (i podzielany także w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt 1387/05 niepublik.), iż interpretacja rozszerzająca jest zasadniczo niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego i w drodze wykładni nie można "uzupełnić" ustawodawcy, jak uczyniły to organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. W tym zakresie nie może mieć przesądzającego znaczenia wprowadzona z dniem 1 stycznia 2005 r. zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., polegająca na dodaniu po słowach "dodatek zagraniczny" - bez przecinka i w nawiasie - słów "należność zagraniczna". Na tej podstawie nie można bowiem skutecznie wysnuć twierdzenia o opodatkowaniu należności zagranicznej również w roku poprzedzającym tę zmianę, skoro z art. 8 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o p.d.o.f. i o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) wprowadzającej omawianą zmianę wynika jednoznacznie, iż przepisy ustawy w znowelizowanym brzmieniu stosuje się do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2005. Próba interpretacji tak wprowadzonej zmiany zmierzająca do zastosowania nowego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. również do poprzedniego roku podatkowego musi być uznana za niedopuszczalną, zarówno w świetle powołanego art. 8 cyt. wyżej ustawy, jak z uwagi na obarczenie tego rodzaju wykładni ("doprecyzowanie" przepisu, a nie jego zmiana) ryzykiem nadawania tego rodzaju nowelizacji mocy wstecznej, co, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 1634-1635/93 powinno wynikać wyraźnie z ustawy, a nie stanowić wynik interpretacji. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 77 Konstytucji i art. 417 kodeksu cywilnego nie mógł być przedmiotem rozpoznawania w sprawie niniejszej, a to z uwagi na wyznaczony przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) zakres kognicji sądów administracyjnych, nie obejmujący roszczeń o charakterze cywilnoprawnym, należących do właściwości sądów powszechnych i nie przekazanych mocą przepisu szczególnego do właściwości sądów administracyjnych (art. 2 i 3 p.p.s.a.), które dokonują kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Mając zatem na względzie stwierdzone powyżej naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 200 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1197), zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" p.p.s.a., orzekając co do jej wykonalności na podstawie art. 152 tego Prawa. Rozstrzygniecie o zwrocie kosztów postępowania uzasadniają przepisy art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).