I SA/Wr 725/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda Asesor WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi : A Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2000 r. do 31 marca 2001 r. oddala skargę. W wyniku ustaleń dokonanych po przeprowadzeniu w Spółce z o.o. A z W. postępowania kontrolnego dot. podatku dochodowego od osób prawnych za okres [...] - [...] i po ponownym rozpatrzeniu sprawy (po uchyleniu wcześniejszej decyzji) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z [...], nr [...], określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...]. Podstawą tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie zaniżenia wartości produkcji w toku o kwotę [...] i zaliczenia do kosztów wydatków związanych z zajęciem pasa drogowego przy realizacji umowy nr [...] w wysokości [...]. Zakwestionowane zostały również jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na realizację: 1/ rurociągu [...] - otworowego relacji W. – O. w kwocie [...], 2/ modernizację sieci rozdzielczej przy ul. H. we W. w kwocie [...] oraz 3/ prac projektowych związanych z budową magistrali światłowodowej relacji P.-B.-D. w kwocie [...] - w związku z ich poniesieniem na zadania, z tytułu których Spółka osiągnęła przychody w następnym okresie podatkowym (art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W odwołaniu A Sp. z o.o., wniosła o uchylenie w części decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...], nr [...], i orzeczenie co do istoty sprawy z uwagi na naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz procedury podatkowej. W szczególności zarzuciła decyzji naruszenie: 1/ art. 15 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez wadliwe ich zastosowanie, wyrażające się w nieuzasadnionym przyjęciu, iż koszty wykonania prac w zakresie wybudowania rurociągu 7-otworowego przez kontrolowaną Spółkę winny pomniejszyć przychody kolejnego roku podatkowego, 2/ art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...], poniesionego w związku z zajęciem pasa drogowego w celu prawidłowego wykonania umowy zawartej z D S.A. nr [...], mimo, że pozostają one w bezpośrednim związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej i przychodami uzyskanymi na podstawie ww. umowy, 3/ art. 122 oraz art. 187 § l Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej wyrażające się w: a/ pominięciu rzeczywistych okoliczności związanych z realizacją przez Spółkę budowy rurociągu 7-otworowego na rzecz B S.A., b/ pominięciu dowodów wskazujących na zakończenie prac w zakresie budowy ww. rurociągu w grudniu 2000r., m.in. poprzez pominięcie skutków, które muszą wynikać z daty wydania pozwolenia na użytkowanie dla B S.A. z [...], wydanej przez Starostwo Powiatowe we W. 4/ art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w pominięciu treści zgromadzonych dowodów wskazujących w sposób jednoznaczny, że strona kontrolowana była jedynie wykonawcą prac budowlanych powierzonych przez inwestora – B S.A. w zakresie rurociągu 7-otworowego, które zostały zakończone w badanym roku podatkowym i rozliczone między stronami na podstawie umowy nr [...] z [...], 5/ art. 180 § l ustawy - Ordynacja podatkowa przez pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania przez stronę, a w szczególności wniosku o przesłuchanie świadka W. B. , Dyrektora ds. Technicznych i Wiceprezesa Zarządu B S.A. odpowiedzialnego za negocjacje prowadzone między A Sp. z o.o. a B S.A. w sprawie budowy i rozliczenia rurociągu 7-otworowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...], znak [...], uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy - [...] do [...] wysokości [...]. Wskazał, że e Spółka A na podstawie umowy z [...]., nr [...], z S.A. B z siedzibą we W. zrealizowała roboty polegające na "budowie magistrali światłowodowej relacji W. O. zad. 01_R_208". Na dowód tego sporządzony został [...] protokół odbioru końcowego tych robót, podpisany m.in. przez przedstawicieli ww. stron. Jak zostało w nim wskazane roboty wykonano w czasie od [...] do [...] i obejmowały m.in. rurociąg kablowy 8 x [...] tzw. rurociąg 8-otworowy. Nie ma wątpliwości, zdaniem organu odwoławczego że w tym samym wykopie obok wskazanego rurociągu został położony przez A rurociąg kablowy 7 x [...], tzw. rurociąg 7-otworowy wg. standardów NETU. Potwierdza ten fakt pośrednio obszerna, zgromadzona w tej sprawie, korespondencja między B S.A. a C, a także uzgodnienia pisemne bezpośrednio między zlecającą te prace B S.A. a Spółką A. Potwierdziły ten fakt także wypowiedzi przesłuchanych świadków: E. Ł. i S. J. Nie było wobec tego potrzeby przesłuchania dodatkowo w tej sprawie W. B. Nie uchybiono w tej sytuacji procedurze (nie naruszono art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) bowiem A zgłosił taką propozycję, ale nie był to formalny wniosek, który ze wskazanych względów byłby bezprzedmiotowy. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławcze niesporny jest fakt fizycznego położenia w jednym wykopie - do czasu odbioru protokolarnego rurociągu 8-otworowego - obu rurociągów. Nie ma sporu również, co do tego, że w tym czasie B S.A. posiadała projekty obu rurociągów i pozwolenie na ich wspólny montaż. Podkreślił organ odwoławczy, że ustalenie powyższych okoliczności nie znajduje przełożenia na dowiedzenie istnienia poszukiwanego związku poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z 7-otworowym rurociągiem, a przychodem z przedmiotowej umowy, która go nie uwzględniała. A podjął ryzyko wykonania prac w zakresie położenia rurociągu 7-otworowego, bez umownej, pisemnej gwarancji ze strony B S.A. Potwierdza to jednoznacznie treść notatki służbowej z [...], sporządzonej na tę okoliczność przez S.A. B i A. Wynika z niej, że na zlecenie to miał być sporządzony aneks do umowy [...] lub podpisana odrębna umowa. Zaprzecza to prezentowanemu w stanowisku Spółki, że to właśnie ta umowa ([...]) obejmowała zadania i wiążące się z nimi koszty prac, poniesione przez A w związku z ułożeniem rurociągu 7-otworowego. Przeczy temu także fakt, podpisania przez ww. strony w dniu [...] umowy nr [...], której przedmiotem był właśnie ten "dodatkowy" rurociąg. Choć strony z niej ostatecznie zrezygnowały, to jej powstanie świadczy, że umowa wcześniejsza z [...], nr [...], nie obejmowała rurociągu 7-otworowego -określonego obecnie przez Spółkę, jako jej przedmiot. Zakończenie fizyczne robót związanych z tym rurociągiem nie spotkało się więc, z powodu braku stosownego zlecenia ze strony B S.A. z protokolarnym ich odebraniem i przyjęciem przez B S.A. na stan środków trwałych, co Skarżąca obecnie bagatelizuje. Spółka sugeruje, wbrew opisanym dowodom, że to dokumentacja, a nie przedmiotowa umowa, miała zakreślić przedmiot prac i związać z ich wykonaniem określone w umowie wynagrodzenie, co ewidentnie mija się z ww. dowodami. Tymczasem, z przedstawionego stanu faktycznego jasno wynika, że Spółka A ponosząc na własne ryzyko koszty położenia 7-otworowego rurociągu nie mogła się spodziewać przychodów ze strony B S.A. w ramach zawartej [...], umowy. Brak porozumienia między C a B w sprawie "dodatkowego" rurociągu skutkował tym, że poniesione przez A koszty związane z jego ułożeniem, wydzielone przez Spółkę na koncie [...], w łącznej wysokości [...], nie można było zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego Spółki A (art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym), w którym zakończone zostały prace objęte umową z [...], nr [...]. Spółka nie mogła i nie uzyskała z tego tytułu przychodów. W swojej decyzji organ odwoławczy uwzględnił w dużej części pozostałe koszty, związane pierwotnie przez organ I instancji, w sposób proporcjonalny do udziałów obu rurociągów, do kosztów rurociągu 7-otworowego. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że poniesione przez A jako wykonawcę umowy z [...] ( nr umowy [...]) z D S.A. z W. koszty związane z zajęciem pasa drogowego miały na celu uzyskania przychodów z tyt. zwrotu ich przez inwestora. Stanowiły bowiem integralną część wydatków, związanych z pozostałymi, koniecznymi i służącymi bezpośrednio realizacji zadania, wynikającego z zawartej umowy. Koszty te należało więc uznać, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc w pełni spełniają wymagania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. złożyła skargę wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji zarzucając im, że zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów ustawy z 29.08.1997r. ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności: 1/ art. 15 ust.1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez wadliwe ich zastosowanie, oraz błędną wykładnię, wyrażającą się w nieuzasadnionym przyjęciu, iż koszty wykonania prac w zakresie wybudowania rurociągu 7x [...] (7-otworowego) przez kontrolowaną Spółkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i powinny być związane z przychodami przyszłych lat podatkowych, 2/ art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej wyrażające się w pominięciu rzeczywistych okoliczności związanych z realizacją przez Spółkę budowy rurociągu 7-otworowego na rzecz B S.A., a w szczególności na pominięciu dowodów wskazujących na zakończenie prac w zakresie budowy ww. rurociągu w grudniu 2000r., m.in. poprzez pominięcie skutków, które muszą wynikać z daty wydania pozwolenia na użytkowanie dla B S.A. z [...], wydanej przez Starostwo Powiatowe we W., 3/ art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w pominięciu treści zgromadzonych dowodów wskazujących w sposób jednoznaczny, że strona kontrolowana była jedynie wykonawcą prac budowlanych powierzonych przez inwestora – B S.A. w zakresie rurociągu 7-otworowego, które zostały zakończone w badanym roku podatkowym i rozliczone między stronami na podstawie umowy nr [...] z [...], 4/ art. 180 § l ustawy - Ordynacja podatkowa przez pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania przez stronę, a w szczególności wniosku o przesłuchanie świadka W. B. -Dyrektora ds. Technicznych i Wiceprezesa Zarządu B S. A. odpowiedzialnego za negocjacje prowadzone między A Sp. z o.o. a B S.A. w sprawie budowy i rozliczenia rurociągu 7-otworowego, 5/ art. 216 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności poprzez brak precyzyjnego wskazania podstawy prawnej, w oparciu o którą organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika co do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez niego w badanym roku podatkowym na budowę rurociągu 7-otworowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał w odpowiedzi na skargę w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji podkreślając, że wszystkie zarzuty są bezzasadne a skarga zasadniczo powiela zarzuty odwołania. Uznał za nieuzasadniony nowy zarzut sformułowany w skardze o braku precyzyjnego odniesienia podstawy prawnej do zakwestionowanych wydatków. Podkreślił, że zaskarżone rozstrzygnięcie odnosi się do precyzyjnie określonego roku podatkowego i z wymienionych w uzasadnieniu decyzji powodów, przedmiotowa kwota nie została na podstawie art. 15 ust 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględniona w rachunku badanego roku. Organ odwoławczy wskazał, że choć nie miało to zasadniczego znaczenia dla przyjętej dyskwalifikacji kosztów rurociągu 7-otworowego z badanego okresu, stwierdzić należy, że A w porozumieniu z B S.A. (umowa [...] nr [...] cesji pozwolenia użytkowania), podpisała po rozliczonym roku umowy: [...] z E Sp. z o.o. z O. (nr umowy [...]) i [...] z F Sp. z o.o. ze S. (nr umowy [...]), które umożliwiły jej uzyskanie przychodów z tytułu wcześniej wykonanych i dodatkowych, wynikających z ich treści prac – nie ma to jednak wpływu na dokonane ustalenia, obejmujące jedynie konkretny rok podatkowy. Bezpodstawnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postawione zostały zarzuty nie zbadania "istotnych" faktów (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przypisywane organom podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych. Zważyć przy tym należy, że podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych, jest zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( u.p.s.a.) - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 121 - art. 125 jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania mogłyby dyskwalifikować wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad postępowania wyrażonych normami art. 122, art.180, art.187§1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w naruszający zasadę wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, nie można uznać za uzasadniony z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika. W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a. nie jest sprzeczne z prawem. Wszelkie dowody wykorzystane w sprawie zostały włączone do materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących procedur a strona miała zapewnione prawo czynnego udziału zarówno w poszczególnych czynnościach dowodowych jak i ogólnie w postępowaniu (art.123 OP), mogła też zapoznać się ze wszystkimi materiałami sprawy i odnieść się do tych dowodów (art. 192 OP). Organy umożliwiły stronie pełny udział w postępowaniu, przyjmowały wnioskowane dowody i rozważały podnoszone przez podatnika zarzuty (art. 123 OP). Realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Organy uzasadniły też w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym - wiarygodność poszczególnych dowodów, a dokonana przez nie ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 OP. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania byłego członka zarządu B W. B. należy uznać go za nieuzasadniony. Z treści całego pisma z dnia [...] (k.87) będącego odpowiedzią na pismo Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] wynika, że strona wyjaśniała okoliczności związane z wykonaniem oprócz 8 również 7-otworowego rurociągu w tym samym wykopie podnosząc, że "B wyraźnie naciskała na prowadzenie prac w zakresie rurociągu 7-otworowego [...] a okoliczności powyższe" miał potwierdzić właśnie W. B. W w/w piśmie nie został wprost sformułowany wniosek o przeprowadzenie dowodu ze świadka a ponadto jak zasadnie podkreśliły organy podatkowe wobec niekwestionowania, że skarżąca wykonała w jednym wykopie rurociąg 8 i 7-otworowy nie było konieczności potwierdzania tej okoliczności dowodem ze świadka. Mając na uwadze powyższe zarzut strony zawarty w skardze a dotyczący nie przeprowadzenia dowodu ze świadka nie zasługuje na uwzględnienie. W razie, gdy organ podatkowy dokona "pozytywnej" oceny dowodów, nie ma obowiązku, nawet na żądanie strony, przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego (B. Adamiak, PiP 1998/12/52). Odnosząc się do zasadniczego zagadnienia spornego pomiędzy stronami dotyczącego podatkowych konsekwencji wykonania rurociągu 7-otworowego w szczególności w aspekcie uregulowań art.15 ust.1 i ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.), zwanej dalej updop, zdaniem Sądu w niniejszy składzie organy nie dopuściły się naruszenia powołanych powyżej przepisów. Zgodnie z art.15 ust.1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Ust.4 zaś cyt. art.15 stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek — poza wyraźnie wskazanym w ustawie — wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9.9.1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Istotne jest, by działanie podatnika oparte było o dostępną wiedzę o związkach przyczynowych. W związku z tym oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18.8.2004 r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl.). Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organy podatkowe uznają poniesione na budowę rurociągu 7-otworowego wydatki za poniesione w celu osiągnięcia przychodu, ale ponieważ nie były one związane z przychodami badanego roku podatkowego nie mogą zgodnie z regulacją art.15 ust.4 updop stanowić kosztu podatkowego w tym roku, lecz dopiero w roku powstania przychodu. Stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie jest skomplikowany i wynika z odmiennych wyjaśnień skarżącej, B oraz dokumentów zgromadzonych w sprawie. Strony umowy nr [...] z dnia [...] odmiennie oceniają jej postanowienia i konsekwencje prawne jej wykonania zatem to organ podatkowy w oparciu o regułę zawartą w art.191 Ordynacji podatkowej zobowiązany był do oceny zgromadzonego w sprawie materiału zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu nie przekracza granic wyznaczonych w powołanym przepisie Ordynacji uznanie przez organy podatkowe, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby skarżąca mogła racjonalnie oczekiwać, iż w związku z realizacją rurociągu 7-otworowego otrzyma przychód na podstawie umowy nr [...] zawartej z B. Wbrew twierdzeniom skarżącej wykonanie tego rurociągu nie wynikało bowiem z umowy nr [...] zawartej w dniu [...] z B. W umowie tej szczegółowo określono jej przedmiot (w §1 ust.2) – zakres robót, wśród którego nie ma wykonania rurociągu 7-otworowego lecz jedynie 8-otworowego. Za określony w umowie zakres robót strony ustaliły stosowne wynagrodzenie. Również sporządzony w dniu [...] protokół odbioru wykonanych robót w oparciu o w/w umowę nie wskazuje, aby odebrany przez B został rurociąg 7-otworowy. W wyjaśnieniach z dnia [...] S. J. (Dyrektor ds. produkcji i jednocześnie prokurent Spółki A) wskazał, że " w trakcie budowy linii światłowodowej relacji W.-O. firma A równolegle w tym samym wykopie układała rurociąg dla przyszłej inwestycji firmy C. Umowy oraz rozliczenie w/w zadania nastąpiło w okresie późniejszym po wyborze przez Netię wykonawców na realizację całości linii" (podkr. Sądu, zał. nr 6 do protokołu kontroli). Sama skarżąca przyznała zatem, że nie wykonywała rurociągu 7-otworowego na zlecenie B w oparciu o umowę [...]. Również w piśmie z dnia [...] (k.87) wskazywała, że B naciskał na wykonanie rurociągu 7-otworowego, a nie że zlecił wykonanie prac w tym zakresie. Dopiero w kolejnych pismach skarżąca zaczęła podnosić, że wykonanie i rozliczenie przedmiotowego rurociągu nastąpiło w oparciu o umowę nr [...]. Również B nie potwierdza aby umowa nr [...] obejmowała swoim zakresem zlecenie wykonania przedmiotowego rurociągu (k.82). W piśmie z dnia [...] B wyjaśnił, że jedynie zezwolił warunkowo firmie A na równoczesną budową rurociągu 8 i 7- otworowego a B nabędzie jego własność pod warunkiem uzgodnienia sprzedaży tego rurociągu C. Strony miały zawrzeć umowę na realizację rurociągu 7-otworowego (w formie aneksu do umowy nr [...]lub podpisanie nowej umowy) w przypadku przyjęcia propozycji odkupienia rurociągu przez C ale podpisana w dniu [...] umowa nr [...] (zał. nr 1 do protokołu z czynności sprawdzających w B) została anulowana za zgodą stron. Również materiały dotyczące negocjacji B z C nie potwierdzają zlecenia wykonania przedmiotowego rurociągu przez B. W piśmie z dnia [...] B informuje C, że zabroni A układania zaprojektowanego dla C rurociągu we wspólnym wykopie i prowadzenia równolegle robót dla B i C (zał. nr 2 do protokołu kontroli). W kolejnym piśmie z dnia [...] podkreśla B , że zakaże A układania rurociągu C (zał. nr 2 do protokołu kontroli). W dniu [...] B dokonuje nieodpłatnie cesji pozwolenia na użytkowanie rurociągu 7-otworowego na rzecz A co jak wyjaśnia w piśmie z dnia [...] podyktowane było umożliwieniem A sprzedaży wybudowanego rurociągu. B nie uważał się przy tym nigdy za inwestora i właściciela tego rurociągu. W tych okolicznościach, gdy zarówno sama umowa nie obejmowała wykonania rurociągu 7-otworowego, nie potwierdza tego B i na początkowym etapie postępowania sama skarżąca, to trudno zarzucić organom podatkowym przekroczenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że w istocie skarżąca nie realizowała przedmiotowego rurociągu na zlecenie B i w związku z tym nie mogła oczekiwać należnego przychodu w związku z realizacją umowy [...]. Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ich podatkowa ocena należy do organów podatkowych. Skarżąca poniosła wydatki na budowę rurociągu podejmując działania zmierzające do uzyskania z tytułu jego realizacji przychodu od podmiotu dla którego w istocie był on od samego początku przeznaczony tzn. C (co potwierdza cały materiał sprawy), przy czym racjonalnie oceniając zgromadzone dowody w sprawie nie można przyjąć, że przychód w tym roku winien wystąpić. Nie jest w bowiem w sprawie sporne, że skarżąca nie czyniła wydatku nie spodziewając się osiągnięcia z tytułu realizacji rurociągu przychodu, ale w momencie ponoszenia kosztów trwały dopiero negocjacje dotyczące sprzedaży go C. Początkowo "pośrednikiem" w sprzedaży miał być B, ale ostatecznie to sama skarżąca dokonała sprzedaży robót wykonanych w związku z jego realizacją. To nie podatnik decyduje, w którym roku podatkowym zaliczy dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu, lecz przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2004 r. FSK 1215/2004). Wbrew twierdzeniom skarżącej nie może zmienić w/w oceny zarówno dokumentacja projektowa inwestycji w zakresie budowy magistrali światłowodowej relacji W.-O. jak i pismo z dnia [...] Starostwa Powiatowego we W. nie wnoszącym sprzeciwu w przekazaniu magistrali do użytkowania (nie wydano w tym zakresie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie). Okoliczności te nie potwierdzają bowiem, że B zlecił skarżącej wykonanie rurociągu 7-otworowego w ramach umowy nr [...] lecz jedynie, że rurociąg faktycznie został wykonany zgodnie z projektem, co nie jest w sprawie sporne (B podkreślał, że jedynie zezwolił skarżącej na wybudowanie rurociągu 7-otworowego). Należy podkreślić, że podstawową zasadą updop jest zasada współmierności (por. wyrok NSA z dnia 14.12.2000 r., sygn. akt FSA 2/00, ONSA 2/2001, poz.49) bowiem koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić tylko w tym roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić. Nie jest zatem istotny rok poniesienia kosztów. Skarżąca jak podkreślają organy podatkowe osiągnęła przychód z tytułu realizacji rurociągu 7-otworowego dopiero w kolejnym roku podatkowym w ramach realizacji umów z E oraz F działających na zlecenie C i dopiero w kolejnym roku poniesione koszty mogą mieć związek z uzyskanymi w tym roku przychodami (potwierdził to również S. J. w wyjaśnieniach z dnia [...]). Sąd dokonuje oceny legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za konkretny rok podatkowy, a zatem zarzuty dotyczące błędnej analizy umów z w/w podmiotami nie mogą być przedmiotem oceny przez Sąd w tym postępowaniu. Na marginesie zauważyć przy tym wypada, że aprobata stanowiska skarżącej, iż przedmiotem umów z firmami E i F nie była sprzedaż robót dotyczących wykonania rurociągu 7-otworowego prowadzić musiałaby do konkluzji, że poniesione wydatki na realizację rurociągu w świetle art.15 ust.1 updop w ogóle nie stanowią kosztu uzyskania przychodu zarówno w przedmiotowym okresie rozliczeniowym jak i w kolejnym – przyjęcie przez Sąd, wbrew stanowisku organów podatkowych takiego rozstrzygnięcia naruszałoby niewątpliwie zasadę określoną w art.134§2 upsa (Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu). Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o regulację art.151 upsa oddalił skargę jako nieuzasadnioną.