I SA/Wr 711/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2006 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz D. S. kwotę 534 (pięćset trzydzieści cztery) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem skargi D. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w kwocie [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż D. S. z uzyskanych w 1999 r. przychodów i ze zgromadzonych przed tym rokiem oszczędności nie mógł sfinansować wydatków poniesionych w 1999 r. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynika, że D. S. i W. S. zawarli związek małżeński w dniu [...]. Przed tym dniem od 1994 r. zamieszkiwali razem i prowadzili wspólne gospodarstwo domowe, posiadali wspólne oszczędności także w banku, przy czym nie potrafią określić, w jakiej części przyczynili się do powstania tych oszczędności. W wyniku postępowania ustalono, iż na dzień 1 stycznia 1999 r. D. S. mógł dysponować oszczędnościami w kwocie [...]. Przychody, jakie strona uzyskała w 1999 r. wyliczono na kwotę [...], a poniesione w tym roku wydatki na kwotę [...] (w tym [...] stanowiły - oszczędności jakie zgodnie z oświadczeniem z dnia 18.02.2005 r. małżonkowie S. posiadali na dzień 31.12.1999 r.) Ustalając wysokość oszczędności zgromadzonych przez D. S. na [...] organ podatkowy uwzględnił: - dochody wynikające z zeznań podatkowych D. S. za lata 1995-1998 łącznie [...] - posiadane na dzień 1 stycznia 1995 r. oszczędności w kwocie [...] - zgodnie z oświadczeniem, - darowiznę od ojca podatnika dokonaną przed 1995 r. w kwocie [...] - zgodnie z oświadczeniem, - wydatki w kwocie [...] ponoszone na bieżące utrzymanie w latach 1995-1997 ( tj.w wysokości przypadającej na 1 osobę w rodzinie 2 osobowej wyliczone na postawie kwot minimalnego dochodu warunkującego przyznanie pomocy społecznej za lata 1995-1997) oraz - wydatków poniesionych w 1998 r. zgodnie z oświadczeniem złożonym w dniu 18.02.2005 r. przez D. i W. S. Na kwotę przychodów uzyskanych w 1999 r. składały się: - przychody z wynagrodzenia za prace do dnia zawarcia związku małżeńskiego tj. od I-V 1999 r. w kwocie [...], - - łącznych przychodów małżonków uzyskanych z wynagrodzenia i działalności gospodarczej w okresie VI-XII 1999 r. w kwocie [...] . - - z kwoty otrzymanej jako prezenty ślubne tj. kwota [...] , - - przychód ze sprzedaży samochodu Ford Escort w kwocie [...] , - - kwoty stanowiącej odsetki od wycofanych oszczędności tj. kwota [...] Jako wydatki poniesione w 1999 r. uwzględniono w rozliczeniu: - wydatki wykazane w zeznaniu za okres od stycznia do maj 1999 r. w kwocie [...] - - wydatków, wykazanych w zeznaniach małżonków, poniesionych w okresie od czerwca do grudnia 1999 r. w kwocie [...] - - wydatków na bieżące utrzymanie zgodnie z oświadczeniem strony w kwocie [...], - - wydatków poniesionych na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i garażu położonych w K. Z. przy ul. Z. [...] i przy ul. B. w kwocie [...] , - - ceny zakupu samochodu Opel Vectra w kwocie [...], - - wydatków poniesionych na nabycie wieczystego użytkowania gruntu i zakup lokalu mieszkalnego w K. Z. przy ul. B. [...] w kwocie [...] (akt notarialny z dnia [...] Rep. A. nr [...]) - - oszczędności posiadanych na dzień 31.12.1999 r. w kwocie [...] zgodnie z oświadczeniem z dnia 18 lutego 2005 r. Na podstawie takiego wyliczenia organ I Instancji stwierdził, iż D. S. nie posiada w zgromadzonych oszczędnościach i uzyskanych w 1999 r. dochodach środków pozwalających sfinansować poniesione w 1999 r. wydatki. Różnica wynosi [...]. Od tej kwoty Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 ze zm.)- dalej w skrócie updf, ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzący ze źródeł nie ujawnionych za 1999 r. w kwocie [...]. Od decyzji tej D. S. odwołał się wniósł o uchylenia decyzji i zarzucił naruszenia prawa materialnego i procesowego w szczególności art. 120, art. 121 §1, art. 222 i art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Strona twierdzi, iż błędnie ustalono stan oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 1999 r. gdyż nie uwzględniono informacji zawartych w piśmie z dnia [...]. W piśmie tym strona wskazała na posiadane w 1995 r. oszczędności z lat poprzednich w kwocie [...] oraz otrzymaną przed 1995 r. od ojca darowiznę [...]. Nieprawidłowo także, zdaniem podatnika, ustalono kwotę oszczędności na koniec 1999 r. Wskazana w oświadczeniu kwota [...] oszczędności posiadanych przez małżonków nie zostało potwierdzone. Strona twierdzi, iż faktycznie stan oszczędności należało przyjąć w wysokości kwot zgromadzanych na rachunku bankowym tj. w kwocie [...]. Organ nie wyjaśnił także rozbieżności między kwotami wkładów oszczędnościowych wskazanymi w decyzji a podanymi w piśmie banku PKO BP Oddział [...] w K. Z. z dnia [...]. Nie wyjaśniono też wątpliwości i różnic w zeznaniach D. S. i W. S. złożonych w dniach [...] oraz [...] i [...]. Strona podnosi także, iż podziału oszczędności, pochodzących z okresu przed zawarciem małżeństwa, miedzy małżonków organ podatkowy dokonał niezgodnie z wyjaśnieniami strony i małżonki strony. Odwołujący się wskazuje także na pominiecie w rozliczeniu kwot wycofanych lokat bankowych w latach 2002-2003. Strona zrzuciła ponadto uchybienia związane ze spisywaniem protokołów (tj. brak precyzji, poprawki, skreślenia, dopiski nie omówione i nie zaparafowane przez podatników) oraz z pełnomocnictwem udzielonym A. A. w dniu [...]. Zdaniem podatnika pełnomocnictwo to nie zostało prawidłowo opłacone, gdyż znaki opłaty skarbowej na tym pełnomocnictwie nie zostały skasowane ani przez pełnomocnika ani przez mocodawcę. Strona wyraża w związku z tym wątpliwość, co do skuteczności udzielonego pełnomocnictwa, a tym samym skuteczności czynności podjętych przez pełnomocnika w tym oświadczenia o kwotach posiadanych oszczędności na koniec 1999 r. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 updf organ podatkowy jest uprawniony do porównania wysokości wydatków, poniesionych w roku podatkowym do wartości opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie podatnik osiągnął w tym roku lub zgromadził w latach wcześniejszych. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku nie mogą być wielkościami ustalonymi dowolnie. Przypomniał, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazanie dochodów (opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania) pozwalających pokryć poniesione w roku podatkowym wydatki. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał jest kompletny oświadczenia w zakresie zgromadzonych oszczędności na początek i koniec roku 1999 nie zostały przez strony zmienione. Przyjmując oszczędności posiadane przez małżonków S. na koniec 1999 r. w kwocie [...] organ opierał się wyłącznie na oświadczeniach podatników. Rozbieżności w zaświadczeniach banku PKO BP Oddział [...] o K. Z. z dnia [...] i z dnia [...] organ wyjaśnił brakiem danych w zaświadczeniu późniejszym dotyczących wkładów wnoszonych w 1998 r. a wycofanych do 31 grudnia 1999 r. Zdaniem organu słusznie uwzględniono w rozliczeniach dane zawarte zaświadczeniu wcześniejszym obrazujące wszystkie wniesione i zlikwidowane lokaty bankowe z lat 1998 i 1999. Za bezzasadne organ uznał zarzuty nie uwzględnienia dochodów uzyskanych przed 1995 r. oraz nieprawidłowego podziału, między małżonków, zgromadzonych przed 1999 r oszczędności. Podziału nie dokonano po połowie gdyż wówczas podatnicy nie byli małżeństwem a ponieważ nie wskazali udziału w zgromadzonych oszczędnościach organ dokonał wyliczenia, przyjmując wysokość uzyskiwanych przez każdego z małżonków dochodów. Uwzględniono także wskazane przez stronę oszczędności z okresu przed 1995 r. i otrzymaną także w tym czasie darowiznę. Odnosząc się do uchybień związanych ze sporządzaniem protokołów oraz pełnomocnictwem dla A. A. organ wyjaśnił: - protokoły odzwierciedlają treść składanych zeznań organ nie może wpływać na ich treść (nieprecyzyjne niejednoznaczne) a skreślenia i poprawki zostały dokonane zgodnie z art. 176 Ordynacji podatkowej, - znaki opłaty skarbowej na pełnomocnictwie zostały skasowane przez pracownika Urzędu Skarbowego w K. zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie sposobu pobierania zapłaty i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestru opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 110, poz. 1176) wobec braku dokonania tej czynności przez pełnomocnika. Zdaniem organu odwoławczego zmiana oświadczenia o kwocie oszczędności zgromadzonych na koniec 1999 r. dopiero po zapoznaniu strony z materiałem dowodowym w postępowaniu odwoławczym (pismo z dnia [...]) wskazuje, iż strona zmierza do uzyskania korzystnych skutków prawnych. Sprzeczności w kolejnych wyjaśnieniach strony nie pozwalają na ich uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu D. S. wniósł o uchylenia decyzji i zarzucił: - błędną interpretację art. 20 ust. 3 updf w ocenie strony przepis ten nie nakłada na podatnik obowiązku składania oświadczenia o oszczędnościach posiadanych na koniec roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie, - naruszenie art. 210 §4 Ordynacji podatkowej przez nie ustalenie stanu faktycznego tj. nie uwzględnienie dochodów z pracy zarobkowej i działalności gospodarczej za okres do 1998 r., zignorowanie wątpliwości W. S. w zakresie prawidłowości oświadczenia o posiadanych na koniec 1999 r. oszczędnościach; strona twierdzi, iż majątek zgromadzony do końca 1999 r. wynosił od [...] do [...] co wystarczyło na pokrycie poniesionych w 1999 r. wydatków, - naruszenie art. 120 i art.122 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie oświadczeń pełnomocnika, który nie był prawidłowo umocowany, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe przy ocenie dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Skarżący podtrzymał także wszystkie zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, zgodnie z art. 20 ust. 3 updf, ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym oraz latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Postępowanie w zakresie dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Organ podatkowy po stwierdzeniu, iż w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Złożone w tym zakresie oświadczenia przez podatników bez żadnego dodatkowego udokumentowania muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno, co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości jak i twierdzeń, iż dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie skarżący kwestionuje zarówno ustaloną przez organy podatkowe kwotę poniesionych wydatków, w części obejmującej oszczędności zgromadzone na koniec 1999 r., jak i kwotę oszczędności zgromadzonych na dzień 31 grudnia 1998 r. przypadającą na każdego z małżonków. Ustalając kwotę poniesionych wydatków, do których należy także zaliczyć kwotę zaoszczędzoną przez podatnika w roku, którego postępowanie dotyczy organy obu instancji przyjęły, bez dalszych ustaleń kwotę wykazaną w oświadczeniu z dnia 18 lutego 2005 r. podpisanym przez małżonków S. i złożonym przez ich pełnomocnika A. A. W toku postępowania zarówno skarżący jak i żona skarżącego wyrażali wątpliwość, co do prawidłowości oświadczenia dotyczącego zgromadzonych na koniec 1999 r oszczędności w kwocie [...]. Pierwsze wątpliwości pojawiły się w zeznaniach W. S. przesłuchanej w charakterze strony. Kolejne w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w którym strona wskazała, iż oświadczenia z dnia 18 lutego 2005 r. było sporządzone w bardzo krótkim czasie, a wezwanie do złożenia tego oświadczenia nie zostało właściwie zrozumiane. W odwołaniu strona jako stan oszczędności na koniec 1999 r. wskazała kwoty zgromadzone na dzień 31.12.1999 r. na rachunku bankowym tj. kwotę [...]. W piśmie z dnia [...] małżonkowie S. jako kwotę zaoszczędzoną na koniec 1999 r wskazali [...] w tym [...] zgromadzone na rachunku bankowym i około [...] w gotówce. Wobec takich rozbieżności pojawiających się w trakcie postępowania obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie postępowania i ustalenie, jaka w rzeczywistości była kwota poniesionych przez każdego z małżonków wydatków w 1999 r. Kwota zaoszczędzona w roku, którego postępowanie dotyczy nie może być przyjęta bez żadnej weryfikacji wyłącznie na podstawie oświadczenia strony, gdyż kwota ta zaliczana jest do wydatków poniesionych w roku podatkowym. Kwotę wydatków poniesionych przez podatnika w roku, którego postępowanie dotyczy winien ustalić organ podatkowy. Ustalenie tej kwoty jest punktem wyjścia do dalszych ustaleń związanych z posiadanymi przez podatnika środkami na sfinansowanie wydatków. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą naczelną zasadą postępowania. Znajduje ona rozwiniecie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczna całość (por. C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004 r., str.499 . W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, w ocenie Sądu, nie wywiązały się z obowiązków nałożonych przywołanymi wyżej przepisami, gdyż nie ustaliły w sposób jednoznaczny w jakiej kwocie małżonkowie S. zgromadzili oszczędności na dzień 31.12.1999 r. Z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe przyjęły także kwotę oszczędności zgromadzonych przez D. S. na dzień 31.12.1998 r. Z wyjaśnień skarżącego z dnia [...] wynika, że oszczędności w latach poprzedzających 1999 r. gromadził wspólnie z W. S., ale żona skarżącego posiadała większy udział w tych oszczędnościach. Organ podatkowy nie weryfikował kwoty [...] wskazanej przez małżonków S. jako oszczędności zgromadzone na dzień 31.12.1998 r. Ustalał tylko w jakiej części do uzyskanych oszczędności mógł przyczynić się skarżący. Dokonując tych ustaleń uwzględnił uzyskane przez skarżącego dochody z wynagrodzenia za pracą w latach 1995-1998 oraz oszczędności zgromadzone na początek 1995 r.(bez jakiejkolwiek weryfikacji), darowiznę od ojca dokonaną przed 1995 r. oraz wydatki poniesione na bieżące utrzymanie. Ostatecznie organy podatkowe przyjęły, iż skarżący mógł zaoszczędzić na koniec 1998 r. kwotę [...], a W. S. [...]. Oszczędności przypadającą na żonę skarżącego ustalono pomniejszając kwotę oszczędności wynikającą z oświadczenia małżonków S. o kwotę ustaloną jako oszczędności zgromadzone przez skarżącego ([...] - [...]). Jak wyjaśnił organ odwoławczy W. S. prowadziła działalność gospodarczą i korzystała ze zryczałtowanych form opodatkowania z tego powody brak danych dotyczących uzyskiwanych dochodów w latach poprzedzających 1999 r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w latach 1997 -1999 r. dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez W. S. opodatkowane były w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Brak jednak informacji, z jakich form opodatkowania, w ramach ryczałtu, korzystała w latach wcześniejszych. Brak także informacji o uzyskiwanych dochodach w Hucie A w S. Ś., na które W. S. się powołuje. Organy podatkowe nie wyjaśniły także sprzeczności miedzy twierdzeniem skarżącego a ustaleniami organu dotyczącymi przyczynienia się każdego z małżonków do zgromadzenia oszczędności na koniec 1998 r. Odnosząc się do zarzutów nie objęcie w dokonanym rozliczeniu za 1999 r. dochodów uzyskanych po 1999 r. należy wyjaśnić, iż wymiar podatku od dochodów nie znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych obejmuje poszczególne lata podatkowe (tj. wydatki i dochody danego roku podatkowego oraz oszczędności zgromadzone przed tym rokiem) także wówczas, gdy postępowanie dotyczy kilku kolejnych lat. Zarzuty strony odnoszące się do sporządzonych protokołów z przesłuchania W. i D. S. w charakterze strony Sąd podziela jedynie w części. Zgodnie z art. 176 Ordynacji podatkowej skreśleń i poprawek w protokole należy tak dokonywać, aby wyrazy skreślone i poprawione były czytelne. Dokonanie skreśleń i poprawek powinno być potwierdzone w protokole przed jego podpisaniem. W aktach sprawy znajdują się trzy protokoły przesłuchania: z dnia [...] i z dnia [...] W. S. jako strony, z dnia [...], D. S. także jako strony. Należy stwierdzić, iż tylko protokół z dnia 13 wrzesnia 2005 r. odpowiada w pełni wskazaniom art. 176 Ordynacji podatkowej. Tylko, bowiem w tym protokole prawidłowo opisano dokonane w protokole skreślenia i poprawki. Uwzględniając jednak, iż w pozostałych protokołach wyrazy skreślone i poprawki są czytelne i nie powodują istotnej zmiany treści zeznań oraz biorąc pod uwagę fakt, iż kopie tych protokołów doręczono osobie przesłuchiwanej, w ocenie Sądu, brak podstaw do przyjęcia, że stwierdzone uchybienia wpłynęły na wynik sprawy. Strona nie wykazała rozbieżności między treścią protokołów znajdujących się w aktach i kopii protokołów otrzymanych w dniu przesłuchania. Również zarzut dotyczący skuteczności udzielonego przez małżonków S. pełnomocnictwa doradcy podatkowemu A. A., zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z §10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie sposobu pobierania zapłaty i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestru opłaty skarbowej (Dz.U. U. Nr 119, poz.1176 ) zapłata opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnictwa dokonywana jest znakami opłaty skarbowej o odpowiedniej wartości, gotówką lub bezgotówkowo. Na dokumencie stwierdzającym ustanowienie pełnomocnika naklejone znaki opłaty skarbowej kasuje mocodawca lub pełnomocnik przez umieszczenie na nich daty i swojego podpisu. Na odpisie (wypisie) takiego dokumentu naklejone znaki opłaty skarbowej kasuje pełnomocnik przez umieszczenie na nich daty i swojego podpisu. Jeżeli mocodawca lub pełnomocnik nie skasował znaków opłaty skarbowej, a dokument stwierdzający ustanowienie pełnomocnika lub odpis (wypis) takiego dokumentu zostanie złożony organowi administracji rządowej lub samorządowej, znaki opłaty skarbowej kasują pracownicy tego organu lub podmiotu. Z powołanych uregulowań jednoznacznie wynika, pełnomocnictwo udzielone przez małżonków S. doradcy podatkowemu A. A. zostało prawidłowo opłacone. Znaki opłaty skarbowej skasował pracownik organu podatkowego, wobec nie dokonania tej czynności przez mocodawcę i pełnomocnika przed złożeniem pełnomocnictwa organowi podatkowemu. Ponownie prowadząc postępowanie organ odwoławczy winien ustalić w sposób nie budzący wątpliwości kwotę wydatków poniesionych przez małżonków S. w 1999 r. na oszczędności poczynione w 1999 r. oraz kwotę oszczędności zgromadzonych przez D. S. i W. S. na dzień 31.12.1998 r. Dokonując ustaleń organ winien uwzględnić, iż dochody z których podatnik może finansować poniesione wydatki, zgodnie z art. 20 ust. 3 updf, to dochodu opodatkowane lub zgodnie z obowiązującymi przepisami zwolnione z opodatkowania. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ podatkowy winien dokonać ponownej oceny zebranego materiału zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone uchybienia procesowe, w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenia o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 wymienionej wyżej ustawy, rozstrzygnięcie w zakresie wykonalności decyzji do dnia uprawomocnienia wyroku art. 152 tej ustawy.