I SA/Ke 196/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2006 roku sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" S.A. w K. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 196/06 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...]nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając jako wierzyciel, odmówił uwzględnienia zarzutów dłużnika – "A" S.A. w K., reprezentowanej przez pełnomocnika (doradcę podatkowego) D. K., na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] Nr [...], doręczonych temuż pełnomocnikowi spółki w dniu 12 grudnia 2005 r., a wystawionych na zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące luty-grudzień 2000r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...]. Na powyższe postanowienie "A" S.A. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia [...]nr [...], doręczonym tejże spółce, utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione przez spółkę, a mianowicie zarzut braku wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na niezawiadomienie pełnomocnika dłużnika o odmowie wstrzymania wykonania decyzji będącej podstawą prowadzonej egzekucji, wystawienie tytułów wykonawczych przed doręczeniem spółce aktu administracyjnego odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji oraz przed upływem terminu do wniesienia odwołania, jak też zarzut wskazania w podstawie prawnej tytułu wykonawczego orzeczenia z dnia [...]. zamiast decyzji z [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z przepisem art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Również samo złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie powoduje braku wymagalności obowiązku. Mogłoby to nastąpić dopiero po ewentualnym wydaniu postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, a brak doręczenia tego postanowienia pełnomocnikowi spółki nie może mieć znaczenia z uwagi na fakt, że obowiązek wynika z doręczonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego nie doszło także do naruszenia art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) w zw. z art. 224a Ordynacji podatkowej. Wstrzymanie wykonania decyzji wynikające z tego ostatniego przepisu następuje bowiem jedynie w przypadku przyjęcia zabezpieczenia, natomiast w przedmiotowej sprawie nie doszło do przyjęcia zabezpieczenia. Umieszczona natomiast w tytule wykonawczym data "[...]jest datą wprowadzenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...]do bazy urzędu. Oprócz tej decyzji w obrocie prawnym nie znajduje się druga decyzja tego organu z dnia [...] dotycząca tej samej należności. Tytuły wykonawcze zawierają zaś podstawę prawną obowiązku, tj. ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także określają wysokość należności za każdy miesiąc w wysokości wynikającej z w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., która jako jedyna dotycząca tych należności znajduje się w obrocie prawnym i którą strona otrzymała. Odnosząc się do pozostałych argumentów dłużnika, tj. niedoręczenia tytułów wykonawczych zobowiązanej spółce lecz jej pełnomocnikowi, naruszenia zasady postępowania przez organ państwa w sposób budzący zaufanie do organów państwa, zdaniem organu odwoławczego, nie stanowią one zarzutów w myśl art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a ponadto zostały już zawarte w skardze na czynności egzekucyjne z dnia 23 grudnia 2005r. oraz powtórzone w zażaleniu złożonym do Ministra Finansów na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...]. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej spółka "A" złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jego uchylenie w całości. Skarżąca zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie art. 33 pkt 2 oraz art. 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – poprzez uznanie, iż zasadne jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki pomimo tego, że wobec złożenia przez spółkę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] w trybie art. 224 Ordynacji podatkowej, względnie o przyjęcie zabezpieczenia wykonania tej decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, brak było wymagalności obowiązku dochodzonego wobec spółki w postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem skarżącej, złożenie wskazanych wyżej wniosków w obu wypadkach prowadziłoby do wstrzymania wykonania decyzji z [...]– przed upływem terminu do zaskarżenia przez spółkę postanowienia z dnia [...] odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji, a w przypadku wniesienia przez spółkę zażalenia na powyższe postanowienie – przed wydaniem i doręczeniem spółce rozstrzygnięcia organu odwoławczego, niezależnie zaś od powyższych zarzutów – przed upływem terminu do złożenia przez spółkę odwołania od decyzji z [...]., który to termin upływał w dniu 8 grudnia 2005r. Na uzasadnienie tego zarzutu skarżąca podniosła, że złożenie w dniu 24 listopada 2005r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji spowodowało niemożność wszczęcia postępowania egzekucyjnego i wystawienia tytułów wykonawczych przed rozstrzygnięciem wniosku przez obie instancje administracyjne. Zdaniem spółki wydanie tytułów wykonawczych mimo braku uprzedniego doręczenia spółce postanowienia z dnia [...]i w sytuacji, gdy nie upłynął termin do zaskarżenia tego postanowienia, było podjęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności nie w celu wyegzekwowania obowiązku, ale wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co rażąco narusza art. 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O takim celu działania organu świadczy także w ocenie skarżącej znaczny stopień pewności, co do uchylenia decyzji z [...]w administracyjnym toku instancji. Nadto, w analogicznych sprawach, postanowieniami z dnia [...] oraz z dnia [...] organy administracyjne przychyliły się do wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji. Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 3 i 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wskazanie w tytułach wykonawczych jako podstawy prawnej orzeczenia z dnia 2.12.2005r. zamiast decyzji z dnia [...] Naruszenie to powoduje, zdaniem skarżącej, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów z art. 27 § 1 pkt 6 cyt. ustawy, a w związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego nie powinien był w ogóle przystępować do egzekucji wobec spółki. Po trzecie, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 40 § 1 i 2 kpa w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z uwagi na niedoręczenie tytułów wykonawczych zobowiązanemu, lecz osobie, która jeszcze nie stała się pełnomocnikiem. Z treści pełnomocnictwa wynika bowiem, że doradca podatkowy D. K. jest pełnomocnikiem spółki w postępowaniu egzekucyjnym. To postępowanie zaś wszczyna się, zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z chwilą doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu, a tym była spółka "A". Po czwarte, w skardze zarzucono naruszenie art. 8 kpa w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – poprzez podejmowanie przez wierzyciela czynności, które naruszają zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Świadczy o tym odmowa wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, gdy w dwóch analogicznych sytuacjach organy pozytywnie rozpatrzyły wnioski spółki. Poza tym o naruszeniu wspomnianej zasady świadczy wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed doręczeniem spółce postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, przed wydaniem i doręczeniem rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a także przed upływem terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] co uniemożliwiło spółce dobrowolne wykonanie zobowiązania. Skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 5 czerwca 1997 r. (I SA/Łd 418/96), w którym stwierdzono, iż "[...] egzekucja administracyjna podatku jest prawnie możliwa i dopuszczalna jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego ustalona bądź określona została decyzją administracyjną, decyzja ta doręczona została stronie, a także upłynął termin do wniesienia odwołania od decyzji". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz dodając, że doręczenie tytułów wykonawczych doradcy podatkowemu D. K. nastąpiło zgodnie z art. 40 § 2 Kpa, który stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Skarżąca spółka ustanowiła zaś z dniem 31 sierpnia 2005r. pełnomocnikiem w/w doradcę podatkowego, który dodatkowo w piśmie z dnia 5 września 2005r. wnosił o przesyłanie wszelkich pism w postępowaniu egzekucyjnym na jego adres. W piśmie procesowym z dnia 6 września 2006r. pełnomocnik skarżącej spółki podniósł dalsze zarzuty przeciwko zaskarżonemu rozstrzygnięciu, a mianowicie naruszenie zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie właściwych przepisów prawa oraz prawidłowej ich interpretacji. Ponadto zdaniem skarżącej spółki organ odwoławczy nietrafnie uznał, że nie ma podstaw do wstrzymania wykonania decyzji, skoro sam nie dopuścił do przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 224a Ordynacji podatkowej. Działania organów cechował ponadto znaczny pośpiech, co świadczy o tym, że rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosków były z góry założone. Ponadto zarzucono naruszenie zasady zaufania obywatela do organów podatkowych i zasadę informacji o stosowanych przepisach prawa, wyrażone w art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to było spowodowane "jaskrawym egzekwowaniem praw organu", pozbawieniem praw strony postępowania, jak też uchylaniem się organu od wskazania podstaw prawnych jego rozstrzygnięć. Ponadto zarzucono naruszenie zasady przekonywania stron, wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. Na uzasadnienie tego zarzutu skarżąca podniosła, że organ przystąpił do egzekucji obowiązku wynikającego z decyzji zanim strona dowiedziała się o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, a tym samym przed upływem terminu, w którym strona sama miała prawo dokonać zapłaty podatku. W piśmie z dnia 11 października 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do w/w pisma strony skarżącej, podniósł, iż zarzuty niedopuszczenia do przyjęcia zabezpieczenia oraz odmowy wstrzymania wykonania decyzji dotyczą nie Naczelnika Urzędu Skarbowego, lecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., który w dniu [...] wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a postanowieniem z dnia [...] odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Postanowienie to wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 6 grudnia 2005r. i dopiero następnego dnia wydane zostały tytuły wykonawcze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Korzystając ze swych uprawnień z art. 134 ustawy P.p.s.a. Sąd stwierdza, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innej przyczyny niż wskazana w jej treści. Analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W przedmiotowej sprawie znamiennym jest, iż organ odwoławczy pozbawił prawa udziału w postępowaniu ustanowionego przez stronę pełnomocnika, w szczególności, co znamienne, poprzez niedoręczenie mu podjętego rozstrzygnięcia; nie doręczono również wezwania z 20 lutego 2006 r., postanowienia z [...]., wezwania z 31 marca 2006 r., postanowienia z [...]- wszystkie pisma spod nr [...]. Na podstawie przepisu art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa egzekucyjna, jeżeli jej przepisy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: Kpa). W przepisie art. 32 Kpa ustanowiono zasadę o możliwości działania strony przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. Potwierdzeniem ustanowienia pełnomocnika jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymaganie to jednoznacznie zostało określone w art. 33 § 3 Kpa, który nakłada na pełnomocnika obowiązek dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu (art. 40 § 2 Kpa). W przedmiotowej sprawie Spółka "A" ustanowiła pełnomocnikiem doradcę podatkowego D. K., do reprezentowania jej m.in. w postępowaniu egzekucyjnym przed wierzycielem oraz organami odwoławczymi. Potwierdza to treść pisemnego pełnomocnictwa z dnia 31 sierpnia 2005 r. dołączonego do akt administracyjnych przy piśmie z dnia 05 września 2005 r. skierowanym przez tegoż pełnomocnika do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając zażalenie spółki pominął w tym postępowaniu pełnomocnika. Tym samym należy stwierdzić, iż organ odwoławczy wbrew dyrektywie wyrażonej w art. 10 §1 Kpa nie zapewnił stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Pominięcie pełnomocnika strony jest bowiem równoznaczne z pominięciem strony i uzasadnia wznowienie postępowania (vide m.in. teza wyroku NSA z 10.02.1987 r., SA/Wr 875/86 publ. ONSA 1987, Nr 1, poz.13). Mimo bowiem, że ustanowienie pełnomocnika nie nadaje mu przymiotu strony, to od momentu umocowania pełnomocnik w pierwszej kolejności staje się legitymowanym do realizacji czynności procesowych (do czasu ewentualnego cofnięcia pełnomocnictwa). Od chwili jego ustanowienia strona działa za jego pośrednictwem z pełnym skutkiem prawnym. Stosownie zaś do treści art. 40 §2 Kpa, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ten nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą w Kodeksie postępowania administracyjnego zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy administracji obowiązkiem doręczania pełnomocnikowi wszystkich pism procesowych, w tym postanowień (por. teza postanowienia SN z 09 września 1993 r., III ARN 45/93, publ. OSNCP 1994, Nr 5, poz.112). W sytuacji, gdy za stronę działa pełnomocnik, doręczenie rozstrzygnięcia stronie nie ma znaczenia procesowego, a wywołuje jedynie ten skutek, że strona jest poinformowana o treści pisma (por. teza wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 1996 r. SA/Gd 1686/95, Temida (CD), Sopot 2002). Pominięcie więc pełnomocnika strony w postępowaniu przed organem II instancji czyni to stadium procesu decyzyjnego wadliwym w stopniu kwalifikowanym, skutkującym wznowieniem postępowania administracyjnego. W aspekcie wskazanych przez Sąd wad postępowania należy stwierdzić, iż Sąd nie podziela stanowiska skarżącej jakoby nie doszło wobec spółki do wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na fakt, iż doręczenie tytułów wykonawczych nastąpiło do rąk pełnomocnika, a nie dłużnika. Nie uprawnione jest też twierdzenie strony, że jedynie doręczenie tytułów wykonawczych zobowiązanej (tu: spółce) powoduje wszczęcie tego postępowania i dopiero od tego momentu skuteczne staje się udzielone pełnomocnictwo. Z istoty pełnomocnictwa wynika bowiem, iż wywiera ono skutek wobec jego stron z chwilą jego udzielenia, a w postępowaniu administracyjnym, w tym egzekucyjnym, z chwilą jego doręczenia podmiotowi administrującemu. Skutkiem udzielenia pełnomocnictwa jest wejście umocowanego we wszystkie prawa i obowiązki procesowe mocodawcy. Pełnomocnictwo obejmuje więc również fazę wszczęcia wobec strony konkretnego postępowania. Skutki działania pełnomocnika odnoszą się wprost do mocodawcy. Pełnomocnik działa bowiem za stronę, w jej imieniu i na jej rachunek. Pogląd ten potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide teza wyroku NSA z 14 lipca 2004, FSK 296/04, publ. LEX nr 164924). Wobec powyżej wykazanych kwalifikowanych wad postępowania, Sąd nie odnosi się do pozostałych zarzutów skargi, co byłoby, z uwagi konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania odwoławczego - przedwczesne. Reasumując, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "b" ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Uzasadnieniem orzeczenia o kosztach jest art. 200 ustawy P.p.s.a.