I SA/Łd 900/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA B. Klimowicz, WSA P. Kowalski (spr.), Protokolant Asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2006 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 1.000 (tysiąc) złotych tytułem zwrotu postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1, art. 17 pkt 6, art. 44 ust. 8 i 9 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 ze zm.) określił B. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 15 652,80 zł. Przedstawiając stan faktyczny w niniejszej sprawie organ poinformował, iż w zeznaniu podatkowym skarżącej PIT-30 za 1999 rok nie zostały wykazane i opodatkowane dochody z tytułu odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Banku A S.A. w W., które B. D. sprzedała w 1999 roku za łączną sumę 44.340,00 zł. Opierając się na wykładni językowej art. 52 pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz "Regulaminie nabywania akcji przez pracowników Banku A w W. w ramach oferty publicznej" organ stwierdził, iż skarżąca nie nabyła akcji Banku A S.A. na podstawie publicznej oferty, w związku z czym nie może być w stosunku do niej zastosowany przywołany powyżej przepis. Zgodnie bowiem z art. 52 pkt 1 lit a cytowanej ustawy zwolnione są od podatku dochody uzyskane ze sprzedaży akcji spełniających dwa kryteria: 1. akcje powinny być dopuszczone do obroty publicznego; 2. nabycie tych akcji powinno nastąpić na podstawie oferty publicznej. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego oferowana przez Bank sprzedaż akcji w ramach tak zwanej transzy pracowniczej skierowana była tylko do pracowników tegoż banku, a zatem do ograniczonego kręgu osób. Nie była to, więc oferta dostępna publicznie, dla nieograniczonego kręgu odbiorców. W odwołaniu od powyższej decyzji B. D. wniosła o jej uchylenie, umorzenie postępowania oraz o wstrzymanie jej wykonania. Stwierdziła, iż nie otrzymała postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wyraziła przypuszczenie, że stosowne postanowienie zostało doręczone jej nieletniemu synowi i nie zostało jej nigdy przekazane. W ocenie strony skarżącej organ nie umożliwił jej zapoznania się z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wskazała, iż z uzasadnienia decyzji nie wynika, na jakiej podstawie organ stwierdził, że zbyła ona akcje pracownicze Banku A S.A. w 1999 roku za łączną kwotę 44.340,00 zł. W końcowej części odwołania B. D. podniosła zarzut niezasadnego zrównania przychodu osiągniętego ze sprzedaży akcji z osiągniętym z tego tytułu dochodem. Dodatkowo stwierdziła, iż nie została przesłuchana w celu określenia kosztów poniesionych przez nią przy nabyciu i sprzedaży akcji. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. zgodnie, z którym akcje pracownicze Banku A S.A. zbyte przez skarżącą w 1999 roku nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej, w związku z czym dochód uzyskany z ich sprzedaży nie mógł być zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego twierdzenia Dyrektor Izby Skarbowej przywołał art. 2a i art. 23 ust. 1 i 2 w związku z art. 45b ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.) oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 roku – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (tekst jedn. Dz.U. z 1994 roku, Nr 58, poz. 239 ze zm.). W związku ze wskazanymi przepisami organ stwierdził, iż nie jest publicznym obrotem udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki. Odnosząc się do wysuwanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ przyznał, iż urząd pocztowy doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nieletniemu synowi naruszył art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej, jednakże w ocenie organu nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Dyrektor wskazał, że wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania syn skarżącej odebrał projekt decyzji w niniejszej sprawie, do którego skarżąca wniosła uwagi, w związku, z czym uznał, iż B. D. miała świadomość toczącego się postępowania podatkowego i brała w nim udział. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnicy B. D. wnieśli o stwierdzenie nieważności, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucili: - rażące naruszenie art. 165 § 4 w związku z art. 149, art. 207 § 2, art. 211, art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.); - naruszenie art. 52 pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzemieniu obowiązującym w 1999 roku; - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191, art. 194 § 1 i 3 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Ponownie sformułowany został zarzut nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Pełnomocnicy strony wskazali, iż zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej dniem wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Stwierdzili, zatem, iż z uwagi na odebranie postanowienia o wszczęciu postępowania przez małoletniego syna skarżącej postępowanie podatkowe nie mogło zostać skutecznie wszczęte. W ocenie skarżących wskazane naruszenie zasad postępowania podatkowego stanowiło naruszenie przepisów, które powinny skutkować wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia o stwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dodatkowo podnieśli, iż biorąc pod uwagę okoliczność, że również projekt decyzji organu I instancji został odebrany przez nieletniego syna skarżącego organ podatkowy nie mógł traktować przesłanych do tego projektu uwag jako wyjaśnień składanych w trakcie postępowania, ale jako uwagi wnoszone poza postępowaniem podatkowym. Strona skarżąca zauważyła ponadto, iż decyzja organu II instancji wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok, który upłynął z końcem 2005 roku. W ocenie doradców podatkowych zaistniała, zatem przesłanka bezprzedmiotowości, z uwagi na przedawnienie, o której mowa w art. 108 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie. Pełnomocnicy skarżącej stwierdzili następnie, iż organy podatkowe niezasadnie przyjęły, że akcje Banku A S.A. nie zostały nabyte przez skarżącą w ramach oferty publicznej. Stwierdzili, iż w stosunku do akcji nabywanych przez pracowników Banku A nie mógł mieć zastosowania art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1997 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Wywiedli, że przywołany przez organy podatkowe przepis dotyczył prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych lub spółek Skarbu Państwa powstałych z prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Natomiast powstały w [...] Bank A nigdy nie został przekształcony w przedsiębiorstwo państwowe, lecz przez cały czas funkcjonował jako spółka akcyjna z wyłącznym udziałem Skarbu Państwa. Dodatkowo wskazali na uchwałę Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 roku (Dz.U. Nr 18, poz. 172), zgodnie, z którą zbycie akcji na rzecz pracowników Banku A nastąpiło w oparciu o art. 23 ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W ocenie pełnomocników strony skarżącej podobny wniosek można wysnuć z zatwierdzonego przez Ministra Skarbu Państwa "Regulaminu nabywania akcji przez pracowników Banku A w W. S.A. w ramach oferty publicznej". Podnieśli także, że decyzją Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...] 1997 roku dopuszczono do publicznego obrotu akcje serii A Banku A, wśród których znajdowały się akcje nabywane przez pracowników tego banku. W ocenie strony skarżącej wskazana decyzja powinna być wzięta pod uwagę przy wydawaniu decyzji przez organy podatkowe. Pełnomocnicy B. D. wywiedli ponadto, iż zgodnie z ustawą o publicznym obrocie papierami wartościowymi publicznym obrotem, jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Wyjaśnili, że propozycja nabycia akcji pracowniczych Banku A skierowana została do około 1000 osób, a ofertę tę zamieszczono w Prospekcie emisyjnym będącym publiczną formą oferowania akcji, który został opublikowany i rozpowszechniony między innymi za pomocą środków masowego przekazu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Skarbowego, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Zarzuty skargi oparte na treści art.165 § 4 w związku z art.149, art.207 § 2, art.211, art.212 i art.219 ustawy Ordynacja podatkowa są zasadne, ponieważ w tym zakresie istotnie organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, niemniej nie występują podstawy określone w art.145 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr.152 poz.1270), ani owo naruszenie przepisów nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego, ani też nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy ( art.145 § 1 pkt.1 lit.b i c powołanej ustawy ). Na wstępie rozważań należy podnieść, iż w ocenie Sądu naruszenie wyżej opisanych norm prawa procesowego nie stanowi przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji. Artykuł 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera katalog przesłanek, których wystąpienie winno skutkować rozstrzygnięciem sprawy wskazanym w art. 145 § 1 pkt.2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jedyną przyczyną, której warto w tym miejscu poświęcić nieco uwagi jest przyczyna wskazana w § 1 pkt.3 art. 247 Ordynacji podatkowej – wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 1997 roku w sprawie sygn.akt III SA 1425/96, opublikowanym w bazie Lex za numerem 32626, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. O ile stwierdzenie, czy decyzja w sposób wyraźny i oczywisty pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa zwykle nie nastręcza szczególnych trudności, o tyle ocena, czy charakter tego naruszenia jest nie do pogodzenia z zasadą praworządności takie trudności rodzi. W ocenie Sądu ocena charakteru naruszenia prawa winna być przeprowadzona poprzez odwołanie się do treści art.247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca uznaje, że decyzja wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art.247 § 1 pkt.1 ), bez podstawy prawnej ( odpowiednio pkt.2 ), dotycząca sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną ( pkt.4 ), skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie ( pkt.5 ), niewykonalna w dniu jej wydania, jeśli jej niewykonalność ma charakter trwały ( pkt.6 ) oraz taka której wykonanie wywołałoby czyn zagrożony karą ( pkt.8 ) jest nieważna. Uznaje tym samym, że decyzja wydana z naruszeniem prawa w zakresie opisanym w powołanym przepisie nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Innymi słowy, jeśli ustawodawca uznaje naruszenie określonych przepisów prawa, za takie, które rodzi nieważność decyzji, to odpowiedzi na pytanie, czy naruszenie innych przepisów prawa, ma charakter "rażący", należy poszukiwać poprzez porównanie istoty i wagi tego naruszenia do wzorców wskazanych w § 1 art.247 Ordynacji podatkowej. Mimo, że decyzja będąca przedmiotem rozważań w tej sprawie wydana została z oczywistym naruszeniem wskazanych w skardze przepisów dotyczących wszczęcia postępowania podatkowego, to przyrównując charakter tego naruszenia do wzorców wskazanych w art.247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać, iż naruszenie tych przepisów nie miało charakteru rażącego. W związku z tym nie mogło stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Naruszenie treści art.165 § 4 w związku z art.149, art.207 § 2, art.211, art.212 i art.219 ustawy Ordynacja podatkowa nie pozbawiło skarżącej prawa do udziału w postępowaniu, ani też w żaden sposób nie wpłynęło na treść orzeczenia. Abstrahując od tego, czy syn skarżącej D. D. przekazał jej przesyłkę zawierającą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., czy też nie, z pewnością przekazał jej przesyłkę zawierającą projekt decyzji. Wniosek taki jest oczywisty, jeśli zważyć, że w terminie ustawowym złożyła ona do niego zastrzeżenia. Nie można mieć żadnych wątpliwości, co do tego, że B. D. zdawała sobie sprawę czynnością jakiego postępowania jest doręczenie jej projektu decyzji, skoro w ostatnim akapicie zastrzeżeń do projektu wniosła o umorzenie postępowania podatkowego ( karta 44 akt administracyjnych). Skarżąca od momentu doręczenia jej projektu decyzji, co faktycznie w tej sprawie otworzyło postępowanie podatkowe, do samego jego końca brała w nim czynny udział, więc nieskuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, ani dla udziału skarżącej w tym postępowaniu, ani dla treści decyzji nie miało żadnego znaczenia. Dlatego też, w zakresie analizowanym w tej części uzasadnienia brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności, bądź uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzutem ściśle związanym rozważanymi w tej części uzasadnienia jest zarzut oparty o przepisy art.70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wywodzi, że skoro doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego było nieprawidłowe, to w istocie rzeczy żadne postępowanie nie toczyło się, a wszelkie czynności dokonane przez organy podatkowe przed skutecznym doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie mogą wywoływać skutków prawnych. Tym samym - w sensie prawnym - nie istnieje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...]. Wobec tego i upływu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej winien umorzyć postępowanie. Jak wyżej już wskazano organy podatkowe dopuściły się naruszenia szeregu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w związku z doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego małoletniemu synowi skarżącej. Cała niniejsza część uzasadnienia poświęcona jest ocenie wpływu tych uchybień na byt praw decyzji organów podatkowych, dlatego nie ma potrzeby w tym miejscu powtarzać tej argumentacji. Wystarczy jedynie wspomnieć, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi opisane uchybienia nie skutkowały nieważnością decyzji, ani koniecznością ich uchylenia. Okolicznością niekwestionowaną przez strony jest fakt, że B. D. odebrała w dniu 28 grudnia 2005 roku zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą wraz z kopią tytułu wykonawczego. Wobec tego zgodnie z art.70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nastąpiło wówczas przerwanie biegu przedawnienia.. Tym samym zarzuty skargi oparte o przepisy art.70 § 1 i art.208 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. 2. Okolicznością nie budzącą wątpliwości jest to, że Bank A przed procesem prywatyzacji stanowił spółkę akcyjną i w związku z tym nie był przedsiębiorstwem państwowym. Nie oznacza to jeszcze, że do jego prywatyzacji nie mogły być stosowane przepisy ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. 51, poz.298 z późniejszymi zmianami ). Kluczowym aktem prawnym dla tej prywatyzacji jest uchwała Nr.18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 roku w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku A w W. Spółka Akcyjna (Monitor Polski Nr.18 poz.172). W podstawie prawnej rozpatrywanego aktu prawnego powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Bank A S.A. został zaliczony przez Radę Ministrów w oparciu o przepis art. 2a ust. 1 powołanej ustawy do jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów (art. 2a ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych). Wykonaniem omówionego przepisu ustawy była właśnie cytowana uchwała Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. Kolejny z powołanych w podstawie prawnej uchwały przepisów prawa, to art. 45b ustawy prywatyzacyjnej. Stanowił on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Wymieniony przepis w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. W ust. 1 art. 23 użyto nadto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Należy wskazać, iż art. 24 ustawy prywatyzacyjnej określał tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Treść art. 23 ustawy prywatyzacyjnej pozwala wysunąć wniosek, iż ustawodawca przewidział i ten czwarty z kolei tryb zbywania akcji Skarbu Państwa (akcji tzw. pracowniczych). Ostatni z powołanych w podstawie prawnej uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. przepis prawa, to art. 23 ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Upoważniał on Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony w ust. 1 art. 23 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle brzmienia przepisu § 2 ust. 1 uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. tymi innymi niż wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej trybami były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Wymienione ostatnio formy zbycia akcji Banku dotyczyły nie więcej niż 73% akcji należących do Skarbu Państwa. Natomiast jak chodzi o zbycie akcji osobom zatrudnionym w Banku, to inny tryb niż w ustawie prywatyzacyjnej polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14% i określeniu ceny zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej (§ 3 ust. 1 uchwały). Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa. Należy podkreślić, że brzmienie art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" wskazuje także na to, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. Przechodząc na grunt przepisów podatkowych, to stwierdzić trzeba, iż obowiązujące od 1995 r. nowe brzmienie przepisu art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) uzależnia zwolnienie od podatku dochodowego sprzedaży akcji od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub, na giełdzie papierów wartościowych. Nie ma sporu, że w zakresie publicznego obrotu w sprawie niniejszej ma zastosowanie definicja zawarta w przepisie art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 z późn. zm.). Zgodnie z wymienionym przepisem prawa, publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo nie oznaczonego adresata. Nie jest publicznym obrotem udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki (art. 1 § 1 pkt 1 - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych). Przepis art. 24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych daje podstawę do stwierdzenia, że pojęcie udostępnienia akcji pracownikom obejmuje zarówno proponowanie nabycia, jak i nabywanie akcji przez pracowników prywatyzowanej Spółki. Takiemu procesowi niewątpliwie podlegały akcje Banku należące do Skarbu Państwa. Cytowane Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie jego art. 2 pkt 3a stanowi, co należy rozumieć przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej", to definicja ta w istocie niewiele wyjaśnia w omawianym zakresie. Przepis ten stanowi bowiem, iż pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. W tej sytuacji publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 omawianego Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, niemniej jednak zawiera i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a Prawa. Ustawodawca jednak pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 § 1 pkt 1 Prawa o publicznym obrocie papierów wartościowych i funduszach powierniczych i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Jak wyżej wykazano, tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wymienionych w powołanym przepisie, a więc i oferty ogłoszonej publicznie. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, iż akcje Banku S.A. nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Takiego stwierdzenia nie zmienia stanowisko Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wyrażone w decyzji z dnia [...] 1997 r., mocą której wprowadzone zostały do publicznego obrotu wszystkie akcje Banku A, ani też stanowisko organów państwa właściwych w sprawach prywatyzacji, czy interpretacje innych organów podatkowych. W tym zakresie należy stwierdzić, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte na kartach 5-6 odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na skargę oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2003 roku ( I SA/Wr 2700/2000 ) sprowadzające się do tego, że nie można wywodzić swych praw wynikających z ustaw podatkowych w oparciu o decyzje, postanowienia, czy też interpretacje organów skarbowych sprzeczne z obowiązującym prawem. W tym sensie zaskarżona decyzja nie narusza art. 120, art. 121 § 1, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Oczywiście nie narusza także art.194 § 1 tejże ustawy. Przepis ten wprowadza domniemanie autentyczności dokumentów urzędowych oraz domniemanie ich zgodności z prawdą. Domniemanie autentyczności oznacza, że dokument pochodzi od organu oznaczonego jako jego wystawca, domniemanie zgodności z prawdą zaś, że to co wynika z dokumentu urzędowego jest prawdą. Komentowany przepis nie wprowadza natomiast domniemania zgodności dokumentu urzędowego z prawem, co podlegać winno każdorazowej ocenie (Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa pod redakcją Cezarego Kosikowskiego, Henryka Dzwonkowskiego oraz Andrzeja Huchli, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2000 str.475). Organy obu instancji dokonały prawidłowej, co więcej zgodnej z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych prawnej oceny decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...] 1997 roku, a także dokumentów powielających błędy prawne tego aktu. Nie ma zatem podstaw do przyjmowania zapatrywania prawnego zaprezentowanego w decyzji KPWiG z dnia [...] 1997 roku, bowiem pogląd ten sprzeczny jest z prawem. Reasumując rozważania zawarte w tej części uzasadnienia należało uznać, że dochód uzyskany ze sprzedaży przez skarżącą akcji Banku A podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza art.52 pkt.1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 3. Zarzuty naruszenia treści art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenia art.182 i 183 Ordynacji podatkowej są zasadne. Naruszenie treści art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będące następstwem naruszenia reguł postępowania wskazanych w art.182 i 183 miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Naruszenie norm postępowania opisanych w art.182 i art.183 Ordynacji podatkowej spowodowało także naruszenie treści art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Truizmem jest stwierdzenie, że na wysokość zobowiązania podatkowego ma wpływ nie tylko przychód, ale również wysokość kosztów jego uzyskania. Decyzje organów obu instancji określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 roku pomijają koszty, które podatniczka poniosła na nabycie przedmiotowych akcji Banku A SA. B. D. już w dniu 19 października 2005 roku zwróciła się do Domu Maklerskiego Banku A SA w W. o udzielenie informacji w tym zakresie ( k.19 ). Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. pismem z dnia [...] listopada 2005 roku zobowiązał skarżącą do dostarczenia informacji o wysokości poniesionych kosztów do dnia 15 listopada 2005 roku ( k.47 ). Podatniczka załączając pismo z Biura Maklerskiego B. A SA poinformowała organ podatkowy, że nie posiada tych danych ( k.52-54 ). Zgodnie z art.183, art. 182 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wobec nie przekazania przez podatniczkę w zakreślonym terminie żądanych informacji organ podatkowy powinien samodzielnie zwrócić się w tym celu do Biura Maklerskiego Banku A SA . Miast dokonać tej czynności tak, aby przed podjęciem decyzji dysponować całym niezbędnym do rozpatrzenia materiałem dowodowym ( art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej ) Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Decyzja ta w sposób oczywisty narusza art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten sam błąd postępowania powiela także Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (k. 133). Podnieść również należy, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły treść art.200 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem niezbędnego uzupełnienia materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. winien przeprowadzić dowód z dokumentów załączonych przez skarżącą do akt sprawy sądowej (k. 22-23 I SA/Łd 900/06). Na podstawie art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr.153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) orzeczono, że do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Z uwagi na to, iż zdecydowana większość zarzutów skargi okazała się niezasadna Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego tylko część kosztów w kwocie 1.000 złotych, opierając się tym samym na przepisie art.206 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.