II FSK 441/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. I. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1513/05 w sprawie ze skargi P. I. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w. W. na rzecz "P. I." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 6626 złotych (sześć tysięcy sześćset dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. z tym uzasadnieniem, że decyzja ta odpowiada prawu. Relacjonując przebieg postępowania podatkowego Sąd wskazał, że organ podatkowy I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków, które ocenił jako nakłady inwestycyjne, a które P. I. Sp z o.o. z siedzibą we W. (zw. dalej: Spółką) zakwalifikowała jako koszty remontu. Dotyczyło to wydatków poniesionych na adaptację nieruchomości w W. O. w wysokości 37.102,84 zł; wydatków z tytułu prac adaptacyjnych poniesionych na nieruchomość w L. w kwocie 8.662,00 zł oraz wydatków adaptacyjnych i modernizacyjnych poniesionych w związku z prowadzoną inwestycją we Wrocławiu w kwocie 348.046,77 zł. W odwołaniu strona wnosiła o uchylenie w.w. decyzji w całości. Następnie organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał tę decyzję w mocy zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji. Zajmując stanowisko wobec zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i nie przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego organ odwoławczy wywodził, że kosztorysy, faktury, zeznania Inspektora Nadzoru oraz inne dokumenty stanowią wystarczające podstawy do dokonania oceny wykonywanych robót budowlanych pod kątem podatku dochodowego. Zdaniem organu wszystkie koszty poniesione na przystosowanie nieruchomości w celu jej wynajęcia, powiększają wartość środków trwałych, stanowiąc podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. W skardze do WSA podatnik zarzucił naruszenie: art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: Op) w związku z art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: updop) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za 1999 r. straty podatkowej poniesionej w 1996 r.; art. 122, art. 187 § 1 Op przejawiające się brakiem ustalenia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 188 Op poprzez brak uwzględnienia i rozpatrzenia złożonych przez stronę wniosków dowodowych, które miały doprowadzić do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia; art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 Op poprzez wydanie decyzji z pominięciem szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził, że zasadnicze znaczenie ma ocena czy sporne prace miały charakter remontu, co uzasadniałoby zaliczenie związanych z nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czy też należało je kwalifikować jako wydatki na ulepszenie środka trwałego, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c/ p.d.o.p. nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. WSA podkreślił, powołując się na wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 27 grudnia 2000 r. o sygn. akt I SA/Ka 1933/99, że różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Następnie Sąd I instancji powołał się na wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 21 listopada 2001 r. o sygn. akt I SA/Gd 829/99, który wyjaśniał kiedy mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ podatkowy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, szczegółowo wykazując w uzasadnieniu decyzji dowody na jakich oparł swoje ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. W toku postępowania podatkowego Spółka nie podważyła wiarygodności przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów, w szczególności treści faktur i kosztorysów. Nie był też w istocie sporny zakres wykonanych prac ani ilość i wartość zużytych materiałów. Z danych tych jednoznacznie wynika, że zakwestionowana przez organy część prac sprowadzała się do adaptacji pomieszczeń przez zmianę ich funkcji, rozplanowania wewnętrznego lub podziału. Takie prace nie mogą być uznane za odtworzenie stanu pierwotnego budynku, a jedynie stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego. Wnioskowane przez Spółkę przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie było w sprawie konieczne i dotyczyło okoliczności ustalonych w sposób dostateczny innymi dowodami. Zdaniem Sądu zakres spornych prac budowlanych został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie dokumentów, które organ odwoławczy poddał ocenie zgodnie z art. 191 Op. Z tych samych względów nie zasadne było przesłuchiwanie świadków. Bezprzedmiotowe też są zarzuty dotyczące ustalenia wysokości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, jako że w 1999 r. przychód taki nie był Spółce ustalany, a kwestia ta była przedmiotem sporu w odrębnych postępowaniach, dotyczących wcześniejszych lat podatkowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając go w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.; w skrócie: ppsa ) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: pusa) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 2 i art. 151 ppsa w związku z art. 122, 187 § 1, 188, 191 Op poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi oraz zaakceptowanie działań organów, które były sprzeczne z regułami postępowania podatkowego, a w szczególności: art. 122, art. 187 § 1 Op, które polegało na błędnym ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy na skutek pominięcia obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności związanych z zakresem i charakterem przeprowadzonych przez Spółkę prac budowlanych; art. 188 Op polegające na bezzasadnej odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz przesłuchania S. P. na okoliczność zakresu i charakteru przeprowadzonych robót budowlanych; art. 191 Op polegające na naruszenie swobodnej oceny dowodów w zakresie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organami obu instancji i wyciągnięcie na ich podstawie wniosków sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego. Naruszenie art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistością, tj. z pominięciem dostępnego w aktach sprawy materiału dowodowego wskazującego na naruszenia przepisów postępowania, a jednocześnie nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę w skardze. Naruszenie art. 133 § 1 ppsa poprzez orzekanie przez WSA na podstawie niepełnych akt sprawy; art. 134 § 1 ppsa poprzez brak orzeczenia w granicach sprawy, tj. pominięcie obowiązku uwzględnienia z urzędu wszelkich naruszeń przepisów prawa. Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 15 ust. 1 updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że poniesione przez Spółkę wydatki na roboty budowlane stanowiły wydatki na ulepszenie środka trwałego i nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w wysokości 5.400 zł. W ocenie strony skarżącej w sprawie niezbędne było ustalenie rzeczywistego charakteru wykonywanych prac budowlanych i czy miały one charakter prac remontowych, czy modernizacyjnych. Wskazano nadto, że odebranie zeznań składanych przez Spółkę powinno zostać udokumentowane w postaci sporządzenia protokołu podpisanego przez osoby biorące udział w przesłuchaniu. W toku postępowania Spółka udzieliła pełnomocnictwa W. D., która została pominięta przy dokonywaniu czynności dowodowych. Ponadto organ podatkowy przesłuchuje stronę po wyrażeniu przez nią zgody, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Podkreślono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wbrew wymogom art. 141 § 4 ppsa, nie ustosunkowuje się do wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, okoliczności, jak również określonych elementów stanowiska Spółki. Wobec sprzeczności, co do okoliczności faktycznych sprawy, odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej Spółki doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga kasacyjna jest zasadna z powodu i w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji dyspozycji art. 141 § 4 ppsa. Na wstępie skonstatować i przypomnieć należy, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że sporne w podatkowej ocenie ich wyników/efektów czynności budowlane dotyczyły więcej aniżeli jednego obiektu jak również trwały dłużej niż jeden rok podatkowy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie indywidualizuje i nie precyzuje natomiast : jakie z zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków na określone czynności dotyczyły konkretnego, badanego w danej sprawie okresu podatkowego i do którego obiektu z pozostających w dyspozycji strony skarżącej się odnosiły. Zaniechania te, bądź chociażby brak dostatecznie jednoznacznych i ukonkretnionych wypowiedzi Sądu I instancji w analizowanym przedmiocie uniemożliwia pełną, pewną i nie mogącą powodować uzasadnionych wątpliwości ocenę prac, które doprowadzić miały do remontu lub ulepszenia/powiększenia wartości danego środka trwałego. Rozważając w zakresie ustaleń i ocen faktycznych organów podatkowych, Sąd I instancji odwołuje się do zgromadzonych w postępowaniu administracyjnym faktur i kosztorysów – nie relatywizuje jednak wartości tych dowodów do danych obiektów czy też okresów podatkowych. Sąd I instancji stwierdza, że zakwestionowana przez organy podatkowe część prac sprowadzała się do adaptacji pomieszczeń przez zmianę ich funkcji, rozplanowania wewnętrznego lub podział. Nie wynika z tego jednak, jakie to były prace, jakich pomieszczeń i obiektów dotyczyły oraz jakie przedmiotów tych było pierwotne, zamierzone i uzyskane przeznaczenie i wykorzystanie. W rozważaniach Sądu I instancji nie dostrzega się nawet zeznań przesłuchanego w postępowaniu podatkowym inspektora nadzoru inwestorskiego – świadka J. K.; Sąd poprzestaje tu tylko na milczącej akceptacji przywołanego stanowiska organów podatkowych, że zeznania te uzupełniają dostatecznie pozostały materiał dowodowy, co jednak nie jest niewątpliwie dostateczną i merytoryczną analizą zeznań świadka. Generalnie rzecz biorąc, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie badania ustaleń i ocen faktycznych organów podatkowych jest bardzo mało konkretne i nie odnosi się dostatecznie precyzyjnie i jednoznacznie do poszczególnych elementów przedmiotu stanu faktycznego sprawy jak i dowodów, na podstawie których był on w postępowaniu podatkowym ustalany i oceniany. Z powodu zasygnalizowanych powyżej wad i zaniechań uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie można w postępowaniu kasacyjnym rozstrzygnąć o merytorycznej trafności stanowiska Sądu I instancji, że sporne wydatki na prace o charakterze budowlanym ze skutkiem podatkowym doprowadziły w kontrolowanym przez organy administracyjne okresie podatkowym do ulepszenia - zwiększenia wartości konkretnych środków trwałych. Z tego samego powodu niemożliwa jest (jeszcze) ocena, czy dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było postulowane przez stronę skarżącą poszerzenie zakresu postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego i przesłuchanie kolejnego świadka. Z tych względów, uznać i ocenić należało, że Sąd I instancji ze skutkiem dla możliwości prawidłowego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 ppsa, co, na podstawie art. 185 § 1 ppsa, uzasadniało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Uwzględniając zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednocześnie pozostałych zarzutów rozpoznanej skargi kasacyjnej, albowiem, wobec wytkniętych powyżej braków i wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ich merytoryczne rozstrzygnięcie byłoby przedwczesne. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzyga administracyjnej sprawy określonego w decyzjach podatkowych opodatkowania; rozpoznaje skargi kasacyjne od wyroków sądów pierwszej instancji, które opodatkowania tego – w kontekście zaskarżonych do nich decyzji - dotyczą. Jeżeli uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, tak jak sprawie niniejszej, na tyle narusza art. 141 § 4 ppsa, że na jego podstawie nie można bez wątpliwości ocenić rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie ad meritum, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastąpić Sądu I instancji w merytorycznym rozstrzyganiu skargi na decyzję podatkową i sporządzeniu w tym przedmiocie prawidłowego uzasadnienia wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa.