I SA/Gl 516/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2006 r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce z o.o. z siedzibą w B. przy ul. "a" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przebieg postępowania kontrolnego i podatkowego, zwracając uwagę iż postępowanie to zostało wszczęte w związku z wnioskiem spółki z dnia [...] r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000 – 2002 w oparciu o orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt I 45/01, w którym stwierdzono niezgodność przepisów ustaw podatkowych z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w Konstytucji, w zakresie w jakim pomijają one regulacje przejściowe niezbędne do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Organ podatkowy wskazał ponadto, iż postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. wykazało, iż kontrolowana spółka w sposób nieprawidłowy ustaliła zarówno uzyskane przychody, jak i koszty ich uzyskania, a w konsekwencji zaniżyła wysokość należnego podatku za wskazany rok. Organ podatkowy, do przychodów 2001 r. zaliczył m.in. kwotę [...] zł. z tytułu nieodpłatnego świadczenia związanego z używaniem lokalu położonego w B., przy ul. "b". Organ podatkowy dokonał także korekty kosztów uzyskania przychodu, przy czym sporną kwestię między stronami stanowiło zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...] zł. z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych od znaku towarowego. Rozstrzygnięcie to zostało podjęte w oparciu o następujący stan faktyczny. Walne Zgromadzenie Wspólników dnia [...] 2000 r. podjęło uchwałę nr [...] , w której określiło iż [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł. zostanie w całości pokryte wkładem niepieniężnym w postaci znaku towarowego, wpisanego do rejestru znaków towarowych pod numerem [...]. Umowa, której przedmiotem było przeniesienie prawa z rejestracji tego znaku została zawarta pomiędzy "A" Spółką jawną, a "B" Spółką z o.o. w dniu [...] 2000 r. Spółka wprowadziła znak do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w dniu [...] 2000 r. w dwóch pozycjach o wartości po [...] zł. każda. Organ ustalił, iż wniosek "A" – spółki jawnej o zmianę uprawnionego na rzecz "B" spółki z o.o. został złożony w Urzędzie Patentowym w dniu [...] 2001 r., natomiast decyzja została wydana przez ten urząd w dniu [...] r. Powołując się na przepisy art. 13 i art. 15 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych ( Dz. U. Nr 5, poz. 17 z późn. zm. ) organ podatkowy wskazał, iż jedynym uprawnionym do używania znaku towarowego w obrocie gospodarczym jest tylko ten podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy. Prawo z rejestracji znaku towarowego jest zbywalne, a umowa o przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego staje się skuteczna wobec osób trzecich od dnia dokonania wpisu w rejestrze znaków towarowych. Jak podniósł organ podatkowy, ustawa nie przewiduje innego sposobu przenoszenia uprawnień wynikających z praw ochronnych na znak towarowy, a zatem do skutecznego nabycia przez spółkę praw stanowiących przedmiot aportu doszło dopiero z dniem [...] 2001 r. Kontynuując, organ podatkowy odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 16 b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updop" wskazując, iż amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych o przewidywanym okresie używania dłuższym niż jeden rok, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Reasumując to zagadnienie, organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie z art. 16 b ust. 1 updop wymienione w tym przepisie prawa majątkowe mogą być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych z datą ich nabycia, a tą ostatnią określa dzień dokonania wpisu uprawnionego w rejestrze znaków towarowych, którym w rozpatrywanej sprawie był dzień [...] 2001 r. Odnosząc się do wniosku spółki w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. organ podatkowy w pierwszej kolejności odniósł się do regulacji prawnych zawartych w treści art. 17 ust. 1 pkt 10 updop – w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. – zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego od osób prawnych były dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Regulacja ta została zmieniona art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 95, poz. 1101 ) w dalszej części uzasadnienia określana "ustawą zmieniającą", a zakłady pracy chronionej pozbawione zostały uprawnienia do zwolnienia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W wyniku zaskarżenie w/w przepisu do Trybunału Konstytucyjnego oraz stwierdzenia jego niekonstytucyjności w zakresie nie zagwarantowania ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych podatnikom, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. rozpoczęli i byli w trakcie prowadzenia inwestycji długookresowych – zdaniem organu – wprowadzono rozróżnienie sytuacji prawnej podatników, na tych którzy korzystają ze zwolnienia na poprzednich zasadach i tych którzy tych uprawnień nie uzyskali. Stwierdzenie nadpłaty dotyczy tylko tych podatników, którzy w zaufaniu do przepisów sprzed nowelizacji rozpoczęli w ramach prowadzonego zakładu pracy chronionej realizację długookresowych inwestycji mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla zatrudnianych osób niepełnosprawnych. Odwołując się do przeprowadzonego postępowania kontrolnego w spółce w zakresie realizacji inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych w latach 1999 – 2002 organ podatkowy wskazał, iż w roku podatkowym 2001 spółka dokonała następujących zakupów i nakładów inwestycyjnych: 1) zakup kompresora z osuszaczem za kwotę [...] zł., 2) zakup pilarki za kwotę [...] zł., 3) zakup samochodu ciężarowego [...] za kwotę [...] zł., 4) adaptacja pomieszczeń magazynowo – produkcyjnych w hali nr [...] w B. przy ul. "a" na kwotę [...] zł. Wszystkie w/w wydatki zostały zaliczone przez spółkę do inwestycji długookresowych oraz objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy przyjął, iż z w/w wydatków jedynie adaptacja pomieszczeń magazynowo – produkcyjnych miała na celu poprawę warunków pracy osób zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej. Powołując się na protokół odbioru wykonanych robót, organ wskazał, iż w ramach remontu i modernizacji hali wykonano roboty posadzkarskie, murarskie, tynkarskie, przebudowę ścianek oraz przeróbkę drzwi. Roboty te wykonał "C" J. K. ze S., który w dniu [...] 2001 r. wystawił fakturę nr [...]. W dalszej części uzasadnienia podniesiono, że spółka w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na to, że wykonywane prace były kontynuacją prac rozpoczętych w hali przed dniem 30 listopada 1999 r. Zauważył także, iż zakres wykonanych robót nie wskazuje na to, aby mogła być to inwestycja trwająca 2 lata. Biorąc zatem pod uwagę wskazane okoliczności organ skonstatował, iż nie został spełniony warunek rozpoczęcia długookresowej inwestycji przed dniem nowelizacji, a zatem wydatki poniesione na przedsięwzięcie w 2001 r. nie stanowiły wydatków na kontynuację długookresowej inwestycji. W końcowej części uzasadnienia wskazano, iż wydatki poniesione na zakup kompresora, pilarki oraz samochodu w 2001 r. nie stanowiły wydatków na kontynuację długookresowych przedsięwzięć, a tym samym nie mogły być przedmiotem rozważań na temat inwestycji rozpoczętych w 1999 r. i kontynuowanych w latach następnych. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska spółki, iż przedsięwzięciem długookresowym jest każda inwestycja, która może być amortyzowana w czasie. Odwołując się do słownika języka polskiego wskazał iż inwestycja to przeznaczenie środków finansowych na budowę, rozbudowę, modernizację obiektów majątku trwałego. W konsekwencji uznał, iż inwestycja długookresowa to wydatkowanie środków finansowych na przedsięwzięcia, których wykonanie wymaga dłuższego czasu, a to oznacza iż nie można do tej kategorii zaliczyć zakupu środków trwałych, ponieważ ma on charakter jednorazowy. Od decyzji organu pierwszej instancji spółka działając przez pełnomocników będących adwokatami wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. W ocenie wnoszących odwołanie organ pierwszej instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych naruszył przepisy art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 110 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez: - po pierwsze, prawnie niedopuszczalną ocenę decyzji Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] r. nr [...] oraz decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r. nr [...] nadających "B" Sp. z o.o. status zakładu pracy chronionej w zakresie w jakim status ten odniesiono do wykonywania działalności gospodarczej przy ul. "a", przy ul. "c"i ul. "b"w B. w sytuacji, kiedy powyższe decyzji nadają statut zakładu pracy chronionej spółce jako całemu przedsiębiorstwu, a także oceny powyższych decyzji w odniesieniu do art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, poprzez wyrażenie nieuprawnionego poglądu, że zwolnienie od podatków ma charakter podmiotowo – przedmiotowy, a w zakresie przedmiotowym odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach zakładu pracy chronionej rozumianego jako część przedsiębiorstwa zlokalizowanego pod konkretnym adresem, - po drugie, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie poglądu, że dokonane przez spółkę inwestycje w latach 1999 – 2002 nie miały charakteru długookresowych inwestycji na rzecz zatrudnionych w jednostce osób niepełnosprawnych w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Wnoszący odwołanie zakwestionowali także określenie spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. zarzucając organowi podatkowemu: - po pierwsze, obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 16 b updop w związku z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 13 oraz art. 15 ustawy o znakach towarowych poprzez przyjęcie, że prawo do amortyzacji znaku towarowego przysługuje podatnikowi dopiero od momentu wydania przez Urząd Patentowy RP decyzji o dokonanej zmianie uprawnionego w rejestrze znaków towarowych, - po drugie, obrazę art. 16 ust. 1 updop poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Uzasadniając odwołanie, w pierwszej kolejności odniesiono się – wyrażając polemiczny pogląd – do pojęcia "przedsięwzięć długookresowych". W ocenie pełnomocników – w sytuacji gdy pojęcie to nie zostało ustawowo zdefiniowane i nie zostało określone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego – należy je rozumieć zgodnie z regułami znaczeniowymi języka polskiego, jako przedsięwzięcie z którego można korzystać nie jednorazowo, ale w dłuższym okresie czasu. Warunek ten spełnia każda inwestycja, która może być amortyzowana w czasie, a to oznacza iż dla uznania inwestycji za długookresową nie może mieć znaczenia – jak przyjął to organ podatkowy – jednorazowość świadczenia, czy też rozłożenie w czasie finansowania wydatku, ani też długość okresu w jakim powstaje inwestycja, ale jedynie to, czy przedsięwzięcie służy użytkowi jednorazowemu, czy też przedsięwzięcie ma być użytkowane w pewnym okresie czasu. Za pozbawione podstaw prawnych uznano stanowisko organu, iż zakupy, roboty modernizacyjne i budowlane dokonane w latach 2000 – 2002 nie mogą być uznane za kontynuację inwestycji rozpoczętych w roku 1999. W ocenie pełnomocników, przyjęcie iż każdy środek trwały jest odrębną inwestycją, a nie kontynuacją inwestycji długookresowych rozumianych szerzej niż tylko zespół odrębnych środków trwałych pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z którego wynika konstatacja, iż inwestycje które stanowią odrębny środek trwały, mogą być rozpoczęte w okresie późniejszym i pozostawać w funkcjonalnym i organizacyjnym związku z inwestycjami rozpoczętymi w 1999 r. Wskazując, iż spółka uzyskała po raz pierwszy status zakładu pracy chronionej w dniu [...] 1999 r. podkreślono, że przed tą datą musiała ponieść nakłady inwestycyjne w celu dostosowania stanowisk pracy dla zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Dalsze inwestycje poczynione po tej dacie – w tym inwestycje w latach 2000 – 2002 – z natury rzeczy służyły jedynie kontynuowaniu procesu inwestycyjnego. W kwestii wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. odwołujący za niezasadne uznali stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nabytego przez spółkę prawa do znaku towarowego. Powołując się na treść art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego wskazano, że samo zawarcie umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowiły lub też że inaczej stanowi przepis szczególny. Zauważono także, iż nie istnieje żaden przepis szczególny, który by – w sposób odmienny od wskazanego wyżej – regulował moment przejścia własności prawa do znaku towarowego. Powołane przez organ podatkowy przepisy art. 13 i art. 15 ustawy o znakach towarowych nie regulują tego zagadnienia, a kwestię skuteczności umowy wobec osób trzecich. Z art. 15 w/w ustawy wynika, że do chwili dokonania zmian w rejestracji przez Urząd Patentowy nabywca nie może skutecznie dochodzić roszczeń związanych z naruszeniem praw do znaku przez osoby trzecie. Rejestracja przejścia uprawnień do znaku nie ma jednakże żadnego znaczenia dla określenia momentu skuteczności umowy o przeniesieniu praw do znaku, między stronami umowy. W tym ostatnim odwołano się do poglądów doktryny prawa przemysłowego, wskazując na opracowanie "Prawo znaków towarowych – Komentarz" pod redakcją Ryszarda Skubisza. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odniesiono się do zarzutów odwołania dotyczących odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. wskazując, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 stwierdził niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którym to przepisem zmieniono treść art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, dodając do podatków nie objętych zwolnieniem – podatki dochodowe. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzono, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochroną interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego – jak podniósł organ odwoławczy – nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, a tym samym nie wyeliminował go z porządku prawnego. Wskazał jedynie na konieczność rozróżnienia sytuacji prawnej podmiotów, które do daty zmiany przepisów tj. do dnia 30 listopada 1999 r. rozpoczęły bądź były w trakcie prowadzenia inwestycji długookresowych na rzecz osób niepełnosprawnych, od podmiotów, które do tej daty nie rozpoczęły nowej inwestycji i wobec tego nie poniosły nakładów, czy wydatków na cele realizacji takich przedsięwzięć. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, dotyczy więc jedynie tych podmiotów do których odnoszą się konsekwencje z zasady ochrony interesów w toku. Powołując się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego organ odwoławczy uznał, iż wyrok ten obejmuje sytuacje, w których: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizacji określonych przedsięwzięć, 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie, 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji. Organ zwrócił także uwagę, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym należało ustalić czy, a jeżeli tak to jakie inwestycje długookresowe poczynił dany podmiot w oparciu o przepisy sprzed nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do sporządzonego przez spółkę "Zestawienia zakupionych środków trwałych i nakładów inwestycyjnych związanych z osobami niepełnosprawnymi za rok 2001" organ odwoławczy wskazał, iż zakup kompresora, pilarki, samochodu ciężarowego oraz modernizacja i remont hali produkcyjnej nie mieściły się w ogólnym pojęciu inwestycji długookresowych i miały charakteru jednostkowego. Organ zwrócił uwagę, iż zarówno dokonane zakupy środków trwałych, jak i modernizacja hali wykonane były w całości pod rządami z nowelizowanych przepisów i z tej też przyczyny nie stanowiły one "rozpoczęcia inwestycji długookresowej", przed znowelizowaniem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, organ podkreślił, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołującej się spółki, w którym sformułowano pogląd, iż inwestycja długookresowa to taka inwestycja, która może być wykorzystywana w dłuższym okresie czasu, gdyż z definicji inwestycji i jej długookresowości wynika, że jest to dokonywanie przez podmiot gospodarczy nakładów na tworzenie nowych zdolności wytwórczych czy nabywanie dóbr inwestycyjnych w dłuższym okresie czasu, a więc nie może być to działanie jednorazowe. Za nieuzasadniony uznano także pogląd odwołującej się spółki, iż inwestycja długookresowa to każda inwestycja która może być amortyzowana w czasie wskazując, iż odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszty uzyskania przychodu dopiero z chwilą zakończenia inwestycji. Jak podniósł organ odwoławczy, samo posiadanie statusu zakładu pracy chronionej nie jest równoznaczne z przyznaniem na czas posiadania tego statusu określonych ulg podatkowych. W tym zakresie organ odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2004 r. Za nieuzasadnione i z tej też przyczyny za nie zasługujące na uwzględnienie uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące zakwestionowania przez organ pierwszej instancji jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego, który został nabyty przez odwołującą na podstawie zawartej umowy w dniu [...] 2000 r., która została ujawniona w rejestrze znaków towarowych jako podmiot uprawniony w dniu [...] 2001 r. na mocy decyzji Urzędu Patentowego RP. Powołując się na przepis art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o znakach towarowych organ podatkowy wskazał, iż znak towarowy jest szczególnym rodzajem dobra majątkowego będącego symbolem reputacji towarów i usług nim oznaczonych, które po zarejestrowaniu w Urzędzie Patentowym i uzyskaniu świadectwa ochronnego, uprawniony jest używać w obrocie gospodarczym wyłącznie podmiot, na którego rzecz znak ten został zarejestrowany. Rozporządzanie prawem ze znaku towarowego – jak wynika to z art. 15 i art. 17 w/w ustawy – możliwe jest wyłącznie poprzez zbycie w drodze umowy prawa z rejestracji na inny podmiot bądź poprzez udzielenie w drodze umowy licencyjnej upoważnienia do używania znaku poprzez innego przedsiębiorcę. Umowa o przeniesieniu prawa do znaku staje się skuteczna wobec osób trzecich z dniem dokonania stosownego wpisu w rejestrze znaków towarowych, a to oznacza, iż nie dokonanie takiego wpisu w rejestrze w Urzędzie Patentowym czyni nieskutecznym zarówno przeniesienie prawa z rejestracji znaku, jak i upoważnienie do jego używania. Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, że również z ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej ( Dz. U. Nr 49, poz. 508 ) – obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2001 r. – wynika, że uprawnionym do używania znaku towarowego w obrocie gospodarczym jest wyłącznie podmiot, które uzyskał prawa ochronne na znak towarowy. Umowa o przeniesienie znaku towarowego wymaga pod rygorem nieważności formy pisemnej, zaś przeniesienie znaku staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisania tego przeniesienia do rejestru patentowego. Jak skonstatował organ odwoławczy, zarówno ustawa o znakach towarowych, jak i ustawa prawo własności przemysłowej nie rodzi skutków podatkowych w zakresie amortyzacji znaku towarowego przed jego rejestracją lub zmianą uprawnionego, gdyż jego używanie z uwagi na szczególne znaczenie jakie spełnia on w obrocie gospodarczym, nie może być zrealizowane z pominięciem rygorów ustanowionych dla tego rodzaju praw w przepisach ustaw szczególnych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez pełnomocników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 16 b updop, w związku z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że prawo do amortyzacji znaku towarowego przysługuje nabywcy dopiero od momentu wydania przez Urząd Patentowy RP decyzji o dokonanej zmianie uprawnionego w rejestrze znaków towarowych, 2) naruszenie przepisów art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie w jakim nie uznano dokonanych przez spółkę inwestycji w latach 2000 – 2002 za długookresowe inwestycje na rzecz zatrudnionych w jednostce osób niepełnosprawnych w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. W uzasadnieniu skargi podniesiono tożsame argumenty co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nieuwzględnionymi przez organ odwoławczy. Dodatkowo – w odniesieniu do zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nabytego znaku towarowego – wskazano, iż stanowisko organu prowadzi do trudnych do zaakceptowania konsekwencji w zakresie prawa podatkowego, oznacza bowiem, że w okresie od dnia zawarcia umowy o przeniesieniu prawa do znaku do dnia rejestracji tego faktu w Urzędzie Patentowym, znak ten nie podlegałby w ogóle amortyzacji. Podkreślając czasookres procedur rejestracyjnych – na które nie ma żadnego wpływu ani zbywca znaku ani jego nabywca – wskazano, że pozbawienie przez ten czas możliwości dokonywania amortyzacji byłoby sprzeczne z zasadami państwa prawa. Zdaniem skarżących także wykładnia historyczna przemawia za przyjęciem stanowiska, iż znak towarowy może być amortyzowany z chwilą zawarcia umowy o przeniesieniu prawa związanego z tym znakiem na rzecz nabywcy. Pozostałe argumenty skargi dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. zbieżne są z argumentami odwołania i wyrażają pogląd, iż inwestycja długookresowa to każda inwestycja która może być amortyzowana w czasie, a także przedsięwzięcie które może być używane w pewnym przedziale czasowym. Pełnomocnicy wnieśli o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną, w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy istniały prawne podstawy stwierdzenia odmowy nadpłaty skarżącej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. a nadto, czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, dokonano prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz merytorycznej oceny argumentów zawartych w odwołaniu. W pierwszej kolejności, Sąd zauważa, iż zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dotyczącym odpisów amortyzacyjnych od nabytego znaku towarowego. Jakkolwiek stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie stanowi przedmiotu sporu, to należy wskazać, iż w aktach administracyjnych przekazanych Sądowi brakuje podstawowych dowodów stanowiących podstawę jego ustalenia, w tym: 1) umowy z dnia [...] 2000 r. o przeniesienia prawa z rejestracji znaku towarowego zawartej pomiędzy "A" spółka jawna Z. M., S. P., a "B" spółką z o.o. w B., 2) decyzji z dnia [...] r. Urzędu Patentowego o dokonanym wpisie pod numerem [...] w rubryce [...] "B" spółki z o.o. z siedzibą w B., 3) jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego prawo spółki jawnej do prawa z rejestracji znaku, a tym samym do jego zbycia, 4) uchwały Zgromadzenia wspólników z dnia [...] 2000 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o. "B" z siedzibą w B. Wskazane braki w istocie przesądzają o tym, że dokonana ocena materiału dowodowego nie może być pełna, z tych też względów uzasadnienie w tej części zostanie oparte na uregulowaniach prawnych dotyczących zasad amortyzacji znaków towarowych. Zasady te określone zostały w art. 16 b ust. 1 pkt 6 updop, zgodnie z którym "amortyzacji podlega (...) nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawo do znaków towarowych (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (...)". Z literalnego brzmienia w/w przepisu wynika, że uprawnienie do amortyzacji przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy: - po pierwsze, prawo do znaku zostanie nabyte na własność, - po drugie, znak nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia go do używania, - po trzecie, przewidywany okres jego używania wynosi co najmniej rok, - po czwarte, podatnik wykorzystuje nabyty znak na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu, wymienione przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby podatnik mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w treści art. 16 a – m updop. Analiza treści uzasadnień organów podatkowych oraz treści odwołania i skargi wskazuje, iż przedmiot sporu pomiędzy stronami ogranicza się w zasadzie do pierwszej z wymienionych przesłanek, a konkretnie do daty nabycia przez skarżącą prawa do znaku towaru, a w konsekwencji do daty, od której przysługiwało skarżącej prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytego znaku. Organy podatkowe konsekwentnie reprezentowały stanowisko, iż datą nabycia prawa do znaku towarowego jest data wydania przez Urząd Patentowy decyzji o zmianie uprawnionego w rejestrze znaków towarowych tj. dzień [...] 2001 r., z czym nie zgadzała się skarżąca spółka wskazując że dniem nabycia prawa do znaku jest dzień podpisania umowy tj. dzień [...] 2000 r. W tym sporze zarówno organy podatkowe, jak i strona skarżąca odwoływała się do uregulowań zawartych w ustawie o znakach towarowych, przyjmując jednakże zasadniczo różną interpretację norm w niej zawartych. Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych, które oparły swoje rozważania głównie na treści art. 15 ust. 3 ustawy o znakach towarowych, należy podkreślić, co zasadnie podniesiono w skardze – że dotyczy on skuteczności umowy o przeniesieniu prawa rejestracji wobec osób trzecich, a nie stron umowy. Słusznie też podniesiono na rozprawie, iż organ podatkowy nie jest osobą trzecią w rozumieniu wskazanego przepisu, gdyż dotyczy on uprawnień nabywcy związanych z naruszaniem prawa wynikającego z rejestracji. W ocenie Sądu, art. 15 ust. 3 ustawy o znakach towarowych nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie nabycia prawa do znaku, gdyż reguluje materię, dotyczącą skuteczności umowy o przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego wobec osób trzecich. Pozostaje zatem odpowiedź na pytanie, które przepisy tej ustawy mają zastosowanie do umowy o przeniesienie prawa z rejestracji oraz czy określają one odmienne uregulowania do uregulowań wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących zawierania umów. Za podstawę rozważań należy – zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie – przyjąć regulacje zawarte w treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, iż nie ma racji organ odwoławczy odwołując się do przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej ( Dz. U. Nr 49, poz. 508 z 2001 r. z późn. zm. ), gdyż zgodnie z art. 315 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, prawa do znaków towarowych istniejące w dniu wejścia w życie ustawy pozostają w mocy, a do stosunków prawnych powstałych przed dniem wejście w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Wracając do uregulowań zawartych w treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o znakach towarowych należy podkreślić, iż przepisy te wskazują na zbywalność prawa do znaku towarowego ( art. 15 ust. 1 ) oraz określają formę umowy wskazując iż umowa o przeniesienie prawa do znaku towarowego wymaga formy pisemnej z datą pewną ( art. 15 ust. 2 ). Innych uregulowań dotyczących przeniesienia prawa do znaku towarowego ustawa ta nie zawiera, a skoro tak, uprawnionym jest wniosek, iż umowa o przeniesienie prawa z rejestracji jako umowa zobowiązująca określona w art. 155 § 1 kc. przenosi własność na nabywcę w sytuacji, gdy: - po pierwsze, zbywca posiada prawo do znaku, a więc gdy znak jest zarejestrowany lub powszechnie znany, - po drugie, wyrażono zgodne oświadczenie woli o przeniesieniu oznaczonego prawa i jego ceny, - po trzecie, umowa została zawarta w formie pisemnej, z datą pewną ( art. 15 ust. 2 uzt w zw. z art. 81 kc. ), - po czwarte, wyłączono możliwość wprowadzenia odbiorców w błąd co do pochodzenia towarów. W opisanej sytuacji, zdaniem Sądu, organy podatkowe co najmniej przedwcześnie uznały, iż skarżąca spółka nie posiadała prawa do odpisów amortyzacyjnych od nabytego prawa do znaku towarowego. Uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie zawierają wskazanej analizy, a ocena Sądu, nie jest możliwa, gdyż brakuje podstawowych dowodów w przekazanych aktach administracyjnych. Z uzasadnień tych nie wynika też, czy umowa była zawarta w formie, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy o znakach towarowych. Nie mniej jednak należy podkreślić, iż w ocenie Sądu wpis do rejestru umowy o przeniesieniu praw z rejestracji nie stanowi przesłanki ważności umowy, gdyż jej rejestracja wywołuje skutki wobec osób trzecich, ale nie stanowi przedmiotowo istotnej przesłanki przeniesienia praw. W tym względzie Sąd w pełni uznaje stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt SA/Rz 1661/03 ( System Informacji Prawnej LEX, nr 132978 ). Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej oceni zgromadzony materiał dowodowy z uwzględnieniem regulacji zawartych w treści art. 16 b ust. 1 pkt 6 updof oraz art. 15 ust. 2 ustawy o znakach towarowych, kierując się wskazaniami zawartymi we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, a zwłaszcza oceniając ten materiał pod względem spełnienia przesłanek zawartych w tych przepisach. Za nieuzasadniony, a w konsekwencji na nie zasługujący na uwzględnienie uznano zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jak nazwano to w skardze " wyrażenia poglądu, że dokonane przez spółkę inwestycje w latach 1999 – 2002 nie miały charakteru długookresowych inwestycji na rzecz zatrudnionych w Jednostce osób niepełnosprawnych – w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K. 45/01". W art. 187 Ordynacji podatkowej została zawarta jedna z fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego określana w literaturze przedmiotu zasadą prawdy obiektywnej. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Analiza załączonych akt administracyjnych wskazuje, że organy podatkowe zgromadziły – wbrew twierdzeniom skargi – cały materiał dowodowy w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty i że nie stan faktyczny stanowi w istocie przedmiot sporu, ale prawna ocena tego stanu faktycznego. Na uwagę zasługuje fakt, iż wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. zostały objęte wydatki poniesione przez skarżącą spółkę na zakup kompresora, pilarki, samochodu ciężarowego [...] oraz na modernizację i remont hali produkcyjnej nr [...] w B., przy ul. "a". Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie kontrolne w spółce załączając do dowodów wszystkie dokumenty przedłożone przez spółkę, w tym kserokopie faktur zakupu poszczególnych środków, protokół odbioru wykonania robót budowlana - montażowych, decyzję Pełnomocnika Do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] r., decyzję Wojewody [...] z dnia [...] r., zestawienia pracowników niepełnosprawnych w poszczególnych miesiącach 2001 r. Podkreślenia wymaga fakt, iż ani skarżąca, ani też pełnomocnicy skarżącej nie przedkładali żadnych dowodów, których organ by nie uwzględnił, nie wnioskowali też o przeprowadzenie takich dowodów przez organ. W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny, a analiza treści odwołania i skargi wskazuje, iż ustalony stan faktyczny nie stanowi przedmiotu sporu. Z tych też względów, Sąd za zasadne uznaje odniesienie się do twierdzeń skargi wskazujących, iż inwestycja długookresowa to inwestycja, która po pierwsze, podlega amortyzacji w określonym czasie, po drugie zaś inwestycja która może być użytkowana w dłuższym okresie czasu. W tym miejscu zasadne jest wskazanie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, w którym stwierdzono, że "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy o rehabilitacji ...,jest niezgodny z zasadą ochrony prawa nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Z zacytowanej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika jednoznacznie, że wskazany przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale tylko w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych dla prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Ważkim wyrazem w tej sentencji – w ocenie składu orzekającego – jest wyraz "rozpoczęli", który wskazuje, że przepisy przejściowe winny objąć te podmioty, które na dzień 30 listopada 1999 r., a więc na dzień nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziły przedsięwzięcie inwestycyjne o charakterze długookresowym. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu, iż zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę tym podmiotom, które rozpoczęły określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Nietrafne i pozbawione podstaw prawnych jest wskazanie skargi, sugerujące, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego obejmowało także sferę planów. Nie sposób bowiem nie wyrazić spostrzeżenia, że z chwilą zmiany przepisów podmioty, które planowały określone przedsięwzięcia mogły je skorygować do zmienionego stanu prawnego. Takiej możliwości nie miały jednak podmioty, które "rozpoczęły" realizację długookresowej inwestycji i one też winny być objęte regulacją przepisów przejściowych. Sąd akceptuje stanowisko organów podatkowych wskazujące, iż skarżąca nie rozpoczęła przed dniem 30 listopada 1999 r. przedsięwzięć objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, a skoro tak to przedsięwzięciom tym nie można przypisać charakteru przedsięwzięć "kontynuowanych", a zatem uiszczony w roku podatkowym 2001 podatek, był należnym zobowiązaniem Skarbu Państwa. Za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Przedmiotem sporu, w rozpatrywanej sprawie jest zarzut niewłaściwej oceny przez organy podatkowe dokonanych w roku podatkowym 2001 wydatków inwestycyjnych. Ujmując problem jednozdaniowo, należało by wskazać, iż w ocenie skarżącej spółki wydatki które poczyniła w tymże roku były wydatkami na kontynuację długookresowych przedsięwzięć, a zatem ma do niej zastosowanie wyrok Trybuna Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego przez pełnomocników i stwierdza, iż żaden z wydatków 2001 r. nie był wydatkiem na kontynuację długookresowej inwestycji i że wszystkie poniesione zostały w roku podatkowym 2001 jako wydatki o charakterze jednorazowym. Należy podkreślić, iż wbrew twierdzeniom skargi, organy nie kwestionowały uprawnień skarżącej wynikających z faktu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej w 1999 r., wskazały jednak, iż sam fakt posiadania takiego statusu, nie zwalnia tych zakładów – w roku podatkowym 2001 – z podatku dochodowego od osób prawnych. W sumie zatem – oceniając zgromadzony w tej kwestii materiał dowodowy oraz wysnute na jego podstawie wnioski – Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały rzetelnej i pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ustalając na tej podstawie stan faktyczny sprawy, a następnie odmawiając stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Organy przyjęły bowiem, że wydatki na zakup środków trwałych takich jak kompresor, pilarka czy samochód nie stanowiły wydatków na kontynuację przedsięwzięcia inwestycyjnego, a miały charakter jednorazowych wydatków 2001 r. i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów. Także wydatki na remont i modernizację hali nie były wydatkami poniesionymi na kontynuację inwestycji, gdyż całość robót wykonana została w 2001 r., co potwierdza załączony do akt administracyjnych protokół odbioru robót remontowo – budowlanych i faktura za w/w roboty. Poza sporem jest fakt, iż żaden z wydatków poniesionych w 2001 r. nie był wydatkiem na kontynuację przedsięwzięcia rozpoczętego przed dniem 30 listopada 1999 r., a skoro tak to w sprawie miał zastosowanie art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej, co w konsekwencji oznacza, że skarżącą w roku podatkowym 2001 nie obejmowało zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem uregulowany podatek stanowił należne świadczenie budżetu państwa. Konstatacja powyższa w pełni zatem uzasadnia twierdzenie, iż odmowa stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku z omawianego tytułu nie narusza prawa, zatem nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia zarzutów skargi w tym zakresie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy.