II FSK 198/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I SA/Go 155/06 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuję sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz B. T. kwotę 180,00 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 17 października 2006 r. oddalił skargę B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z tym uzasadnieniem, że odpowiada ona prawu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyłania się stan sprawy, według którego organ I instancji odmówił stronie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 1999 r., podatku od towarów i usług za okres od marca do kwietnia i od lipca do grudnia 1999 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za grudzień 1999 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za okres od marca do grudnia 1998 r. oraz styczeń 1999 r. Zdaniem organu pomimo istniejącej od 1999 r. zaległości oraz uzyskiwanych dochodów skarżąca nie uregulowała zaległości podatkowej. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy powyższą decyzję. Organ odwoławczy nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających umorzenie z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: Op). Podkreślił, że skarżąca pomimo obciążenia swojego budżetu licznymi zobowiązaniami podatkowymi dysponowała środkami finansowymi z zaciągniętej pożyczki. Wskazano, że aktualna sytuacja strony jest trudna, ale przedstawione we wniosku okoliczności nie stanowią wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. W skardze sądowej pełnomocnik strony wniósł o "anulowanie" tej decyzji podnosząc, że strona znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, spowodowanej nagłą śmiercią męża i "nieudaną próbą prowadzenia działalności gospodarczej". Uzyskiwana od rodziców pomoc jest doraźna, a po licytacji majątku nie posiada ona żadnych oszczędności. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko Dokonując kontroli przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania przez organy obu instancji Sąd stwierdził, że nie naruszyły one ani przepisów proceduralnych, ani materialnych. Sąd stwierdził, że należy zgodzić się z organami obu instancji, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter wyjątkowy i jest prawem związanym ściśle z osobą podatnika. Organy w przedmiotowej sprawie przeprowadziły dokładne postępowanie w celu wyjaśnienia aktualnej sytuacji rodzinnej i materialnej skarżącej, jak i wyjaśnienia przyczyn jej powstania, dokonując jednocześnie prawidłowych ustaleń faktycznych. Zresztą sama skarżąca nie zarzucała zaskarżonej decyzji uchybień w tym względzie, koncentrując się jedynie na podnoszeniu swojej tragicznej sytuacji materialnej. Sytuacja ta nie stanowi kwestii spornej i została dostrzeżona przez organy obu instancji, które wydając swoje rozstrzygnięcia, zgodnie z przepisem art. 187 § 1 Op, w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Należy podkreślić, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy ryzyko błędnych decyzji gospodarczych i finansowych skarżącej winno obciążać ją, a nie Skarb Państwa. Zasadnie organy obu instancji przyjęły, że w okresie istnienia już znacznych zaległości podatkowych skarżąca, dysponując większymi środkami finansowymi niż tylko rentą, rozdysponowała je wśród innych wierzycieli niż Skarb Państwa, na poczet wierzytelności którego nie przeznaczyła dobrowolnie żadnych kwot. Sama zatem doprowadziła do sytuacji, w której odsetki od zaległości podatkowych zrównały się niemal z należnościami głównymi. W tej sytuacji, zdaniem Sądu należy przyjąć, że prawidłowo ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny doprowadził te organy do trafnego stwierdzenia, że w sprawie nie zaszły przesłanki z art. 67 § 1 Op. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zarzucając orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) w zw. z art. 7 i 77 Kpa i art. 135 ppsa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. przyjęcie, że strona posiadała środki na spłatę zaległości podatkowej. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67 Op poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, że w stosunku do skarżącej nie zachodzi przesłanka do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych wskazana w tym przepisie tzn. przesłanka "ważnego interesu podatnika". Wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. WSA wadliwie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i błędnie określił stan faktyczny dowodził pełnomocnik skarżącej. Nie wziął po uwagę, że podatniczka nie mogła swobodnie dysponować przekazanymi jej z tytułu pożyczki środkami. Zdaniem pełnomocnika strony stan finansowy i majątkowy może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślono, że ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają drugorzędne znaczenie. Ważny interes strony natomiast to sytuacja, w której nie jest on w stanie z powodu nadzwyczajnych przypadków uregulować zaległości podatkowych. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej B. T. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie prawa materialnego przez sąd I instancji w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i z tych względów przy jej sporządzaniu ustawodawca ustanowił wymóg korzystania z osób, o których mowa w art. 175 ppsa. Od osób z odpowiednim przygotowaniem prawniczym oczekuje się znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym, bowiem ów wysoki stopień wymagań formalnych może stanowić przeszkodę w prawidłowym jej sporządzeniu i w rezultacie spowodować niebezpieczeństwo nieuwzględnienia skargi kasacyjnej bez merytorycznego jej rozpoznania. Na przykład brak dokładnego określenia podstawy kasacyjnej oraz szczegółowego przytoczenia w uzasadnieniu, jakie przepisy zostały naruszone, stanowi wadę, która uniemożliwia traktowanie pisma jako skutecznej skargi kasacyjnej, wyklucza jej uzupełnienie i skazuję ją na niepowodzenie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz może uwzględnić taką skargę jedynie w ramach zawartego w niej wniosku. Stosownie do treści art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest przedstawienie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja przepisów prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oznacza mylne zrozumienie treści przepisu, natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej stanowiącej podstawę orzekania w sprawie. Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego jest niezbędne, gdy strona zamierza kwestionować ustalony w sprawie stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd I instancji. Wówczas jednak wskazując na obrazę przez sąd skonkretyzowanego przepisu postępowania sądowego należy go powiązać z przepisem procedury podatkowej naruszonym przez organ podatkowy i wykazać, że uchybienie to zostało zaakceptowane w zaskarżonym wyroku i mogło mieć istotny wpływ na załatwienie sprawy. W badanym przypadku poza rozpoznaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, według przedstawionych wymogów, należało pozostawić zarzut naruszenia przepisów postępowania z powodu poważnego uchybieni ze strony autora skargi kasacyjnej polegającego na powołaniu w podstawie zaskarżenia, obok przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów KPA. W postępowaniu przed organami podatkowymi znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Całkowicie nietrafne jest zatem wywołanie w podstawie kasacji przepisów, którymi organ podatkowy się nie posługuje. Pomijając jednak zarzut warto zauważyć, że nie może on być kierowany pod adresem sądu, bowiem sąd administracyjny w ogóle nie działa na podstawie przepisów procedury określającej tryb postępowania organów administracyjnych, w tym organów podatkowych, gdyż nie jest organem władzy wykonawczej (patrz: art. 10 Konstytucji RP), a więc nie mógł tych przepisów wprost naruszyć. Przepis art. 135 ppsa zobowiązuje sąd administracyjny do objęcia swym rozpoznaniem innych ( podkr.NSA) postępowań prowadzonych w granicach danej sprawy. Oparcie zarzutu na jego unormowaniach w niniejszej sprawie jest nieporozumieniem. Strona nie twierdzi, ze istniały w granicach danej sprawy jakieś inne postępowania, które należało skontrolować, lecz tą drogą upatruje możliwości podważenia oceny sądu, jakoby prawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy. Do tego jednak celu służy całkowicie inaczej skonstruowany zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów powołanie się na naruszenie art. 135 ppsa w tym kontekście było wadliwe. Natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci uchybienia wymogom art. 67 Op w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wskutek jego niewłaściwego zastosowania, mimo niezbyt dokładnego jego sformułowania wart był rozpatrzenia z uwagi na poważne przeoczenie, jakiego dopuścił się sąd w zaskarżonym wyroku. Przepis, o którym tu mowa, w § 1 zawiera hipotezę, która przewiduje, że w przypadku, kiedy wystąpi któraś z przesłanek w niej przewidzianych bądź też obydwie naraz, a nadto podatnik złoży stosowny wniosek organ uzyskuje zgodnie z dyspozycją tego przepisu możliwość umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Z uzasadnienia sądu wynika, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Sąd zgadza się z organem, że strona znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i ocenia, że w tym względzie przeprowadzono dokładne postępowanie wyjaśniające. Jednakże ze stanu tego wyprowadza wadliwe wnioski i błędnie przyznaje, że ocena organu była przeprowadzona prawidłowo. Wniosek taki nasuwa niestosowne przyznanie organowi racji, gdy stwierdza, że fakt spłacenia zadłużenia podatkowego innemu organowi administracji publicznej tj. organowi samorządowemu zamiast organowi Skarbu Państwa wykluczał możliwość uwzględnienia wniosku o umorzenie. W ten sposób sąd I instancji staje na stanowisku, że pierwszeństwo przed oceną przesłanek przepisu art. 67 § 1 Op na tle owego niespornego stanu faktycznego ma ważniejszy fakt, chociaż pozaprawnie uwzględniony, bo nie przewidziany przecież w hipotezie tego przepisu, czyli wybór przez stronę wierzyciela (też organu administracji publicznej, co warto ponownie podkreślić), którego jakoby błędnie uznała za zasługującego na zaspokojenie w pierwszej kolejności. Ani organ, ani za nim sąd nie bierze pod uwagę, że to co jest ważnym interesem dla podatnika nie może być określane przez organ podatkowy, lecz wyłącznie przez tegoż podatnika. Organ bowiem upoważniony jest jedynie do oceny przedstawionego przez podatnika "własnego" interesu z punktu widzenia interesu publicznego. Nie ma przy tym wątpliwości, że jedynie organ może określać, co jest w interesie publicznym. W świetle art. 67 § 1 Op kluczowe znaczenie ma zatem owe wyważenie ważnego interesu podatnika z interesem publicznym. Jest też oczywiste, że ignorowanie ważnego interesu podatnika nie może być w uzasadnionym interesie publicznym W sprawie, co nie ulega kwestii mamy do czynienia z nie posiadającą żadnego majątku podatniczką utrzymująca siebie i bezrobotnego syna z renty rodzinnej w wysokości 381,86 zł., która wskutek śmierci męża, prowadzącego dotąd działalność gospodarczą, obciążona zostaje jego zobowiązaniami podatkowymi, bez powodzenia podejmuje jej kontynuowanie, powodując egzekucję komorniczą pozbawiająca podatniczkę nieruchomości, której nabywca zgadza się jednak na dalsze nieodpłatne zamieszkiwanie w niej a ponadto udziela podatniczce pożyczki, którą spłaca ona należność podatkową wobec samorządu gminy, w której mieszka. Sytuacja ta domagała się rozpatrzenia w świetle wymienionych przesłanek. Tym bardziej, że kwestia umorzenia zaległości podatkowych rozpatrywana jest w odniesieniu do aktualnego stanu materialnego, w jakim znajduje się wnioskujący podatnik i niegdysiejsze jego działania prowadzące do tej sytuacji nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia. Zaskarżony wyrok nie przynosi odpowiedzi na pytanie dlaczego w ważnym interesie podatniczki nie jest w tej sytuacji umorzenie powstałej w takich szczególnych okolicznościach zaległości podatkowej i dlaczego w interesie publicznym jest uiszczenie należności podatkowych urzędowi skarbowemu a sprzeczne z tym interesem jest uiszczenie wcześniej należności podatkowej innemu organowi władzy publicznej, nie będącemu jednak urzędem skarbowym. Niewątpliwy brak majątku i środków finansowych na zaspokojenie roszczeń urzędu skarbowego stawia przy tym znak zapytania przy ocenie możliwości wyegzekwowania przedmiotowej należności Skarbu Państwa. Ani uzasadnienie decyzji organu podatkowego, ani też wywody sądu aprobującego odmowę zastosowania dyspozycji art. 67 § 1 Op nie wyjaśniają, dlaczego powstała sytuacja nie jest nadzwyczajną okolicznością upoważniająca do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. W tym stanie rzeczy rodzi się uzasadniona wątpliwość, czy poza kataklizmem istnieje jakaś sytuacja faktyczna, która mogłaby spowodować pozytywne załatwienie sprawy na podstawie art. 67 § 1 Op. Sąd aprobując brak analizy stanu faktycznego sprawy z punktu widzenia wymogów zawartych we wskazanym przepisie dopuścił do obrotu prawnego decyzję naruszająca prawo poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wskutek tego naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem oddalił skargę (art. 151 ppsa) z przyczyn nieprzewidzianych w przepisie prawa materialnego. Obok konieczności oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia przesłanek z art. 67 § 1 Op, w świetle tego przepisu zachodzi też konieczność wykazania, że uznaniowy charakter decyzji nie ma cech dowolności, gdyż zaistnienie takiej ewentualność nie byłoby do pogodzenia z wymogami państwa prawnego. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że skarga kasacyjna B. T. podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 ppsa. Koszty zasądzono po myśli art. 203 pkt 1 ppsa.