I SA/Bd 240/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy Mirella Łent, asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Emilii i Jana S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił dla Emilii i Jana małżonków S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie l8.058,50zł, a zatem w wyższej niż zadeklarowana w zeznaniu rocznym. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w 1999r. podatnicy prowadzili działalność gospodarczą jako firma "G." w B. przy ul. [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego organ stwierdził nieprawidłowe ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ ustalił, że podatnicy niezasadnie odliczyli całą kwotę z tytułu darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze, przekazanych na rzecz Zakonu [...] w K. oraz na rzecz Stowarzyszenia [...]. Uznano bowiem, że nie zostały spełnione warunki uprawniające do odliczenia pełnej kwoty darowizn, lecz mogli podatnicy odliczyć od dochodu kwotę odpowiadającą 10 % dochodu. Zdaniem organu podatnicy nie przedłożyli sprawozdania wymaganego przepisami art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), zwanej dalej ustawą o stosunku Państwa do Kościoła Od powyższej decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli odwołanie. Zdaniem skarżących niesłusznie odmówiono im prawa do odliczenia darowizn w pełnej wysokości. Sprawozdanie bowiem zostało przedłożone w toku postępowania i spełnia, wraz z dołączonym do niego oświadczeniem uzupełniającym, warunki przewidziane prawem. Nie podzielając stanowiska organu, co do wymogów stawianych omawianemu sprawozdaniu powołali się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2003r. sygn. akt III S.A.1209/01. Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość podlegających odliczeniu od dochodu za 1999r. darowizn przekazanych na rzecz Zakonu [...]. Wykazane w zeznaniu rocznym za 1999r. w odliczeniach od dochodu m. in. darowizny w łącznej kwocie 36.040 zł udokumentowane zostały aktami darowizn na ogólną kwotę 30.000zł na cele charytatywno-opiekuńcze na rzecz Zakonu [...] w K., aktami darowizn na ogólną kwotę 6.000zł na cele charytatywno-opiekuńcze Stowarzyszenia [...] w B. i dowodem wpłaty z dnia [...] 1999r. na kwotę 40zł na rzecz komitetu rodzicielskiego działającego przy Liceum Nr [...] w B. Organ powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) stwierdził, iż generalną zasadą w przypadku darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą jest możliwość odliczenia kwoty stanowiącej nie więcej niż 10% dochodu. Wyjątek od tej zasady zawiera art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Przepis ten przewiduje możliwość odliczenia przez podatników darowizn na działalność kościelną charytatywno-opiekuńczą w pełnej wysokości, a nie tylko do wysokości 10 % dochodu. Warunkiem skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej uregulowanej tym przepisem jest konieczność spełnienia obu przewidzianych w nim warunków równocześnie, tj. kościelna osoba prawna musi przedstawić darczyńcy pokwitowanie odbioru darowizny oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdanie o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na tę działalność. Organ zaznaczył, że zakres pojęciowy przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez wszelkie jednostki wykonujące taką działalność, natomiast regulacje zawarte w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła odnoszą się jedynie do darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne. Oznacza to, że darowizny przekazane na powyższe cele przez osoby fizyczne są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku braku sprawozdania o przeznaczeniu darowizny należy uznać, iż nie została wypełniona dyspozycja zawarta w przepisie wspomnianej ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, a tym samym podatnik nie nabył prawa do odliczenia od dochodu darowizny w części przekraczającej limit określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu przedstawione w postępowaniu podatkowym dokumenty nie są wystarczającym dowodem uprawniającym do odliczenia darowizn w pełnej wysokości. Sprawozdanie powinno bowiem umożliwić dokonanie weryfikacji przebiegu zdarzeń zaistniałych w związku z zawartą umową, posiadać takie cechy, które pozwolą organom podatkowym ocenić, czy darowizna została faktycznie wykorzystana na cele charytatywno-opiekuńcze, tj. na cele określone w umowie. Przepisy zawarte w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła nie stanowią o tym, jaką formę ma przybrać wspomniane sprawozdanie, na ile ma być szczegółowe, to jednak dla celów dowodowych dokument ten powinien mieć takie cechy, które pozwoliłyby organom podatkowym jednoznacznie ocenić, czy darowizna została wykorzystana na cele charytatywno-opiekuńcze. W dokumencie tym, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej sprawozdanie, powinien znajdować się opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Ogólne wskazanie celu, na jaki przeznaczono darowiznę, przez podanie - "na cele charytatywno-opiekuńcze" nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania, jeśli w oświadczeniu brak jest jakichkolwiek danych na temat takiej działalności. Stwierdzenie w oświadczeniu z dnia [...] 2000r., że wszystkie darowizny pieniężne przekazywane były wyłącznie na działalność charytatywno-opiekuńczą, tj. wspieranie dzieła apostolskiego Zakonu, parafii oraz wspomaganie rodzin wielodzietnych (650 o znacznym ubóstwie ), niepełnosprawnych i samotnych, nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania - brak jest bowiem jakichkolwiek danych na temat przeznaczenia darowizn od podatników jako osób prowadzących firmę o nazwie "G." na rzecz Zakonu [...] w łącznej kwocie 30.000 zł. Przedłożone w postępowaniu podatkowym sprawozdanie stanowi jedynie informację dotyczącą działalności Zakonu, którego nie sposób zweryfikować. Brak dokumentacji przyjmowania darowizn, w ocenie organu odwoławczego, uniemożliwia odtworzenie w chwili obecnej, na co zostały przekazane przez Zakon otrzymane od podatników darowizny. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza trafność stanowiska dotyczącego braku stosownego sprawozdania. W ocenie organu odwoławczego ze sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła powinien wynikać sposób wykorzystania darowizny od danej osoby, a jeżeli sprawozdaniem objęta jest cała działalność kościelnej osoby prawnej sprawozdanie powinno być sporządzone w formie przypominającej bilans, z którego z jednej strony wynikałoby, jakie kwoty na jakie cele zostały przeznaczone w ramach działalności charytatywno-opiekuńczej, a z drugiej strony ujawnione byłyby źródła finansowania tych przedsięwzięć. W kwestii darowizn przekazanych na rzecz Stowarzyszenia [...] zwrócił uwagę na fakt, iż Stowarzyszenie to nie jest jedną z kościelnych osób prawnych, o których mowa w art. 5-14 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. W związku z tym kwoty przekazane na działalność tegoż Stowarzyszenia także nie mogą być odliczane w pełnej wysokości, lecz w ramach wspomnianego limitu wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2003r. sygn. akt III S.A. 1209/01, organ stwierdził, że w uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd nie wskazał, jaka powinna być treść takiego sprawozdania. W sprawie będącej przedmiotem podanego orzeczenia prawidłowość i treść sprawozdań nie była weryfikowana oraz oceniana przez Sąd. W orzeczeniu tym uznano sprawozdanie jedynie za jeden z dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. E.J. S. wnieśli skargę do Sądu zarzucając naruszenie obowiązujących przepisów prawa między innymi przez błędną wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Przepis ten nie wskazuje wymogów, jakie powinno zawierać sprawozdanie. Kierując się treścią przedstawionej regulacji można stwierdzić, że nie ma przeszkód do odliczenia w całości darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła pod warunkiem spełnienia wszystkich wymienionych wyżej przesłanek. Istotny jest wymóg przedstawienia darczyńcy w okresie dwóch lat sprawozdania o przeznaczeniu jej na działalność charytatywno-opiekuńczą. W roku 1999 darowizna została przekazana na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, a zatem może zostać odliczona w całości. Skarżący podnieśli, że organ odwoławczy przyznaje, iż art. 55 ust. 7 ww. ustawy z dnia 17 maja 1989 r. nie stanowi, jaką formę ma przybrać sprawozdanie oraz na ile ma ono być szczegółowe, jednakże uzasadnienie decyzji opiera się na własnej interpretacji organu, co jest dla skarżących niezrozumiałe. Na poparcie swojej argumentacji podatnicy przywołali uchwałę NSA w Warszawie z 14 marca 2005r. oraz wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA-2300/00. Podali, że z tego ostatniego wyroku nie wynika, aby sprawozdanie miało mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy (sprawozdania finansowego), ani też, aby obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny. Sąd podniósł także, że w wymienionym przepisie jest mowa o "przeznaczeniu" darowizny, a nie o jej "wykorzystaniu" . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym. Słusznie strony sporu wskazują, że istotna dla sprawy jest interpretacja przepisu art.55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Koniecznymi zatem warunkami do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn jest posiadanie przez podatnika pokwitowania odbioru darowizny i sprawozdania w zakresie przeznaczenia jej przez obdarowanego na działalność charytatywno-opiekuńczą. Organ podatkowy twierdzi, że podatnicy nie przedłożyli sprawozdania, lecz informację o działalności Zakonu. Jednocześnie nie kwestionuje samego dowodu przekazania darowizny. Zauważyć należy, że przepisy wyżej wymienionej ustawy nie określają jaką formę, jaką treść powinno zawierać sprawozdanie. Z oświadczenia z dnia [...] 2000r. skierowanego do Emilii i Jana małżonków S. wynika, że Zakon wszystkie darowizny pieniężne, które otrzymał od firm bydgoskich przekazywał wyłącznie na działalność charytatywno-opiekuńczą, tj. wspieranie dzieła apostolskiego Zakonu, parafii oraz wspomaganie rodzin wielodzietnych (650 o znacznym ubóstwie), niepełnosprawnych i samotnych, jak również ubogich środowisk studenckich. W aktach administracyjnych znajdują się wystawione przez Zakon trzy potwierdzenia odbioru darowizn dokonanych przez małżonków S. Mając zatem na uwadze brzmienie przywołanego przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła oraz dane zawarte w przedłożonym przez skarżących oświadczeniu wystawionym przez obdarowany Zakon, należy stwierdzić, iż wymienione oświadczenie wymaga weryfikacji. Organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek sprawdzenia, czy rzeczywiście darowizny zostały przeznaczone na cele charytatywno-opiekuńcze, a w konsekwencji czy zasadnie podatnik odliczył je od podstawy opodatkowania. Wolą bowiem ustawodawcy było zmniejszenie obciążeń podatkowych z tego tytułu, że podatnik przekazuje darowizny na ściśle wskazane cele, tj. charytatywno-opiekuńcze. Nie można jednak ograniczyć badania tylko do tego, czy po stronie darczyńcy była wola przekazania darowizny na wymienioną działalność – jak twierdzą skarżący - lecz istotne jest również to, czy obdarowany rzeczywiście wykorzystał darowiznę na wskazany cel. Nie można zaakceptować sytuacji, w której darczyńca pomniejsza podstawę opodatkowania o darowiznę, która nie jest przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą. Nie chodzi zatem wyłącznie o stronę formalną sprawozdania, lecz także materialną. Organ podatkowy powinien podjąć działania mające na celu sprawdzenie, czy sprawozdanie odzwierciedla stan rzeczywisty. Dla oceny zasadności pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie wystarczy wyłącznie poprawność formalna sprawozdania, lecz jego zgodność ze stanem faktycznym. W aktach przekazanych Sądowi przez organ brak jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na podjęcie czynności przez organ w zakresie zweryfikowania sprawozdania. W uzasadnieniu decyzji (s. 4) zawarto stwierdzenie, że "Brak dokumentacji dotyczącej przyjmowania darowizn, w ocenie organu odwoławczego, uniemożliwia odtworzenie w chwili obecnej, na co zostały przekazane przez Zakon otrzymane od Państwa darowizny". W tym miejscu wskazać należy, że powyższe twierdzenie nie wynika z dowodów zawartych w aktach sprawy. Sąd - w przedmiotowej sprawie - nie przesądza, czy skarżącym przysługuje prawo do odliczenia darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, lecz stwierdza, że przedłożone sprawozdanie należy poddać weryfikacji. Dopiero uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy darowizny w łącznej kwocie 30.000 zł dokonane przez skarżących w 1999r. na rzecz wymienionego Zakonu zostały wykorzystane na cele charytatywno-opiekuńcze. Na podstawie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Analiza materiału dowodowego i wydanego rozstrzygnięcia uzasadnia stwierdzenie, że organy nie uczyniły zadość wymogom wynikającym z przywołanych przepisów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ ustosunkuje się do podniesionego przez skarżącego i pełnomocnika - na rozprawie - argumentu, iż zeznania podatkowe składane przez skarżących były wcześniej weryfikowane przez organ w oparciu o przedłożone przez nich dokumenty i nie były kwestionowane. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.