I SA/Wr 1241/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Marta Samiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Elżbieta Gac po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi Rolniczego Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wydatkowania na cele pozarolnicze w 2000 r warunkowo zwolnionego dochodu za lata 1999-2000: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję II. zasądza na od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 5 115,00 (pięć tysięcy sto piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...] określił dla Rolniczego Przedsiębiorstwa A Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wydatkowania na cele pozarolnicze w 2000 roku warunkowo zwolnionego dochodu za okres od 1999 r. do 2000 r. w wysokości [...]. W dniu spółka złożyła korektę zeznania podatkowego, uzasadniając ją dołączona opinią w której wykazał stratę z działalności pozarolniczej. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że strata podatkowa za 2000 rok nie wystąpiła, a dochód za ten rok z działalności pozarolniczej wynosi [...]. Na korektę straty i dochodu składa się: – Zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę [...], tj. przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie; – Zawyżenie przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę [...]; – Zawyżenie kosztów o kwotę [...] w wyniku ich ustalenia według metodologii niezgodnej ze sposobem prowadzenia ksiąg handlowych Spółki. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzucała naruszenie: – przepisów art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym niewłaściwe ustalenie wyniku za lata 1999-2002; – przepisów prawa materialnego, tj. art. 120, 122 i 187 § 1 przez niepodjęcie przez organ kontrolny wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem podatnika ewidencja księgowa zapewnia wskazanie kosztów związanych z poszczególnymi źródłami przychodów, w tym pozwala na wyodrębnienie kosztów związanych z produkcją rolnicza. Jedynie w odniesieniu do części kosztów nie jest możliwe takie wyodrębnienie i tylko w tej części rozliczane są one w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Dokumentem, na podstawie którego dokonuje się zapisu księgowego w koszty jest faktura zakupu, a na każdym dokumencie stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości znajduje się odpowiednia dekretacja wskazująca kwotę, miesiąc i symbol konta kosztów. Żadne inne opisy nie muszą występować. Stosownie do art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości Spółka zalicza w koszty wartość zakupionych materiałów w momencie zakupu, przy czym na koniec roku sporządza inwentaryzację stanu tych składników i dokonuje korekty kosztów o wartość tego stanu. W przypadku sprzedaży zakupionych na potrzeby produkcji rolnej nawozów, środków chemicznych, węgla - przychody ze sprzedaży ewidencjonowane były na odrębnym koncie 741 - Przychody ze sprzedaży materiałów. Jednocześnie dokonywano korekty (zmniejszenia) kosztów zużycia materiałów (konto 405) o wartość sprzedanych materiałów według cen zakupu odnosząc kwotę na konto 746 - Wartość sprzedanych materiałów. Odpowiednie zapisy korygujące znajdują się na kartotekach konta 405, ale z żadnym przypadku konta kosztów nie były kontami rozliczeniowymi. Zatem konto 746 ustala wartość sprzedanych materiałów i towarów według cen zakupu i jest to koszt uzyskania przychodu. Zadaniem podatnika Organ kontrolujący bezpodstawnie uznał, że taki sposób księgowania nie pozwala na ustalenie kosztów związanych z produkcja pozarolniczą. Jednocześnie podatnik wyjaśnił, że pomyłkowo zaliczył do przychodów produkcji rolnej zamiast do działalności pozarolniczej sprzedaż pochodzącej ze skupu kukurydzy o wartości [...] i pszenicy o wartości [...], przedstawiając wniosek dowodowy nr 5 załączony do zastrzeżeń do protokołu kontroli. A organ kontrolujący (zapewnię pomyłkowo) do sprzedaży produktów z działalności rolniczej zaliczył sprzedaż rzepaku pochodzącą ze skupu na wartość [...]. W związku z tym zmianie ulegnie łączna wartość przychodów ze sprzedaży towarów i materiałów z kwoty [...] na kwotę [...] , a sprzedaż z działalności rolniczej ulegnie zmniejszeniu. W związku ze zmianę przychodów ze sprzedaży produktów rolnych i towarów zmianie ulegnie wskaźnik udziału z 66,62% do 60,06%. Podatnik zarzuca także, że Organ kontrolujący ustalając koszty działalności rolniczej nie uwzględnił zmiany stanu produktów rolniczych w wysokości [...], co wpłynęło bezpośrednio na koszty związane z działalnością rolniczą. Odnosząc się do zarzutu, że w Spółce nie było odpowiedniej ewidencji ilościowo-wartościowej wskazującej na wartość skupionego rzepaku od rolników i innych dostawców podatnik twierdził, iż kontrolujący nie dokonał przeglądu wszystkich dokumentów związanych ze skupem rzepaku w Spółce. Dane zawarte w rozliczeniach w ewidencji pomocniczej w zakresie ilości i wartości skupu są zgodne z syntetycznymi zapisami księgowymi. Strona zarzuciła także, że Organ kontrolujący w decyzji pominął zgłoszone w postępowaniu zastrzeżenia w zakresie oczywistych błędów popełnionych w toku kontroli dotyczących ustaleń kosztów bezpośrednio związanych z produkcją rolną, nie sprawdził wniosków i nie porównał ich z dokumentami księgowymi, czym naruszył art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik wywodził także, że wniósł w 2000 roku tytułem dopłat do udziałów w firmie B Sp. z o.o. kwotę [...]. Dopłaty zostały sfinansowane w całości z kapitału zapasowego utworzonego w latach 1994-1999 z zysku osiągniętego na działalności rolniczej. A przeznaczenie kapitału zapasowego utworzonego z zysku działalności rolniczej na sfinansowanie objęcia udziałów nie wywołuje skutków podatkowych z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. e ustawy o podatku dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji wywodził, że zastosowana przez Spółkę ewidencja finansowo - księgowa nie daje możliwości przyporządkowania kosztów do źródeł przychodów. Spółka w swoich księgach nie wydzieliła, ani syntetycznie ani analitycznie większości ponoszonych kosztów celem zakwalifikowania do rodzajów wykonywanej działalności. Sposób prowadzenia ksiąg i brak opisów przeznaczenia poniesionych wydatków nie pozwalał na bezpośrednie przyporządkowanie kosztów. Tylko dowody dotyczące wydatków, które z nazwy dotyczyły produkcji rolnej np. opłaty podatku rolnego, zakup usług rolniczych, wartość zakupionego materiału siewnego lub pozarolniczego przychodu ze sprzedaży majątku trwałego, mają wyodrębnione konta syntetyczne o tych nazwach i tylko te transakcje występujące z niewielką częstotliwością, można było przyporządkować bezpośrednio właściwej działalności. Natomiast koszty ogólne oraz koszty dotyczące zużycia materiałowego, które w Spółce służyły do prowadzenia obydwu rodzajów działalności nie dały się bezpośrednio przyporządkować na podstawie ewidencji jaką prowadziła Spółka. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Spółce bez podziału na działalność rolniczą i pozarolniczą wspólnie ewidencjonowano płody rolne, nawozy i środki chemiczne, bez rozróżnienia czy były one materiałem, towarem, czy produktem własnym. Stosowana przez Spółkę ewidencja płodów rolnych spowodowała między innymi, że przychody ze sprzedaży tych płodów bez względu na producenta Spółka zaliczała do przychodów z działalności rolniczej. Przyjęty przez Spółkę w Zakładowym Planie Kont sposób ewidencji obrotu materiałowego oraz dokonywanie jednorazowo na koniec roku obrotowego inwentaryzacji zapasów świadczy, że Spółka traktuje swoją działalność jako działalność rolną wyłączoną spod ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie dotrzymała warunku zawartego w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, z którego wynika, że kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup składników majątku obrotowego posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu metody prowadzenia ksiąg pomocniczych dla tych składników. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w spółce różnice stanów konta "601 - produkty", do których w Spółce zaliczano płody rolne wyprodukowane na uprawianych przez siebie polach oraz płody rolne zakupione u hurtowników bądź innych producentów rolnych, np. rolników indywidualnych, rozliczano tylko z działalnością rolną, zaś różnice stanów konta "312 - materiały", do których w Spółce zaliczano nawozy, środki ochrony roślin, paliwa oraz części do maszyn rolniczych rozliczano wskaźnikiem struktury sprzedaży mimo, że w znacznej części zostały nabyte do podstawowej działalności Spółki, tj. działalności rolnej oraz mimo tego, że przychody podatkowe dotyczące materiałów i towarów wcześniej obciążono w pełnej wysokości kosztami w cenie nabycia sprzedawanych materiałów W toku postępowania ustalono ponadto, że: • konto kosztowe 746 (wartość sprzedanych materiałów w cenach nabycia) obciążono kosztami pszenicy, ale na koncie 741 (przychody ze sprzedaży materiałów) nie zaewidencjonowano przychodów z tego tytułu; • dowody UB stosowane w prowadzonych kartotekach wskazują na duże ilości ubytków np. UB dotyczące 136,5 ton rzepaku bez wskazania jakiego rzepaku to dotyczyło, czy z własnej produkcji, czy też zakupionego do dalszej odsprzedaży; • konto kosztowe 746 (wartość sprzedanych materiałów w cenach nabycia) w większości zapisów obciążano na podstawie dowodów KW (kasa wypłaci) zamiast dowodu zakupu wymienionych płodów rolnych. Zestawienie wartości skupionych płodów rolnych będące podstawą wystawienia dowodu KW nie powołuje poszczególnych dowodów obrotu magazynowego, od poszczególnych dostawców. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto szereg niezgodności pomiędzy zapisami w dokumentacji magazynowej a dokumentami źródłowymi. W konsekwencji uznał, że prowadzenie ewidencji w taki sposób oraz brak opisów dowodów, uniemożliwiają przyporządkowanie kosztów materiałowych bezpośrednio do rodzaju produkcji. Dlatego ustalając rozliczenie kosztów w złożonej korekcie zeznania, po konfrontacji podanych danych liczbowych z dowodami źródłowymi i zapisami w księgach Spółki przyjęto bezpośrednie przyporządkowanie wynikające z zapisów na kontach innych poza kontami obrotu materiałowego. Z niewiarygodne uznano ustalenia zawarte w przedłożonej przez stronę opinii sporządzonej przez Spółkę C jako własne uzasadnienie. Zgodnie z informacjami zawartymi w opinii realizujący zlecenie w sposób wyrywkowy analizowali urządzenia i zapisy księgowe, oraz dokumenty źródłowe pod kątem prawidłowości udokumentowania kosztów i ich podziału na dotyczące działalności rolniczej i pozarolniczej. Wyrywkowa analiza spowodowała, że powołana w uzasadnieniu korekt opinia podaje informacje, które nie są zgodne ze stanem faktycznym. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia dotyczące rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych płodów rolnych zawsze jako dotyczące działalności rolniczej, a różnic inwentaryzacyjnych materiałów w szczególności nawozów i środków chemicznych różnie, ponieważ Spółka kolejnymi korektami nie doprowadziła do ustalenia prawidłowego podziału osiągniętych przychodów na podatkowe i rolne, zaś na wartość płodów rolnych, które Spółka zdaniem spółki dotyczyły tylko działalności rolnej wpłynęły wcześniej zarachowane i również rozliczane w ciężar kosztów działalności opodatkowanej wszystkie rodzajowe koszty ewidencjonowane w zespole "4". Na cenę wyprodukowanych przez Spółkę płodów składa się suma kosztów bezpośrednich (materiałowych: nasiona, nawozy, środki chemiczne, paliwo, energia itp.) i pośrednich (amortyzacji, materiałów remontowych do obiektów rolnych i maszyn rolniczych, remontów maszyn rolniczych, płac, narzutów na płace, podatków, różnych opłat i usług itp.) poniesionych na produkcję. Ustosunkowując się do przedłożonych wniosków dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie są one zgodne ze stanem faktycznym wynikającym z dokumentów źródłowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ewidencja pomocnicza, na którą powołała się Spółka nie odzwierciedla rzetelnie przebiegu zdarzeń gospodarczych jakie miały miejsce w 2000 roku, dlatego nie uznano jej jako dowodów będących podstawą uznania korekt. Dokonując ponownego wyliczenia wyników podatkowych za 2000 rok Spółka usiłowała "dopasować" dane ewidencyjne do zaistniałych zdarzeń. Dane zawarte w tych rozliczeniach w zakresie ilości skupu i wartości nie są potwierdzone w całości zapisami księgowymi. W zestawieniach zakupu i sprzedaży za 2000 rok Spółka niejednokrotnie wykazywała wcześniejszą sprzedaż niż zakup towaru, w większości pozycji wykazano sprzedaż towarów w cenie zakupu lub niższej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podstawą ustalenia wyniku podatkowego są zapisy w księgach rachunkowych Spółki, których po zamknięciu nie można modyfikować. W myśl art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa księgami podatkowymi są księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z powyższego artykułu wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze miały miejsce, a ich przebieg był taki jaki wynika z ksiąg. Stwierdzenie przez Stronę, że księgi rachunkowe Spółki dają podstawę do przypisania w sposób bezpośredni ponoszonych kosztów materiałowych oraz, że organ dokonał nieprawidłowej kwalifikacji są nieprawdziwe. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Zgromadzenie Wspólników Spółki od początku działalności podejmowanymi uchwałami wypracowany zysk w kolejnych latach wyłączało od podziału i przeznaczało w całości na kapitał zapasowy Spółki. Źródłem utworzenia kapitału zapasowego, który w 2000 roku wyniósł [...] był zysk z całości działalności, w tym z działalności pozarolniczej. W 2000 roku Spółka wniosła dopłaty do udziałów Sp. z o.o. B w P. w wysokości [...]. Spółka mogła pokryć wniesienie dopłat zyskiem z działalności rolniczej. Wobec powyższego nie można twierdzić, że Spółka wydatkowała dochody warunkowo zwolnione (na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) na inne cele niż określone w tych przepisach. Jednak że ponieważ spółka w skorygowanej deklaracji z dnia 14 października 2004 nie wskazała – zgodnie z art. 25 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kwoty dochodu przeznaczonej na cele rolnicze, dochód z działalności pozarolniczej podlegał opodatkowaniu W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wywodził, że różnica w zmianie stanu produktów rolnych na początek i koniec 2000 roku w całości odnosi się do kosztów działalności rolniczej i nie ma związku z pozostała działalnością. Dokumentami z których wynikały stany produktów rolnych na koniec 1999 r. i 2000 r. były spisy z natury, które ustalały ilość i wartość konkretnych produktów rolnych na dzień bilansowy. Ich wyceny dokonano stosownie do art. 28 ust.l pkt 6 ustawy o rachunkowości. Organ podatkowy odrzucając tą metodę i dokumentację bezpodstawnie twierdzi, że do zmiany stanów na koniec roku bilansowego spółka przyjmowała poza własnymi płodami rolnymi także płody rolne pochodzące od innych producentów (rolników). Organy podatkowe dokonując takiej zmiany kwalifikacji winny bezwzględnie wskazać, które to produkty według ich ustaleń poza wyprodukowanymi w ramach działalności rolniczej zostały ujęte w spisach z natury na koniec roku bilansowego i uczestniczyły w zmianie stanu produktów. Tego Organy nie wykazały. Zarzucał także, iż organy podatkowe przy ustaleniu kosztów działalności rolniczej bezzasadnie nie zaliczały do kosztów związanych z przychodem rolniczym: zużycia nawozów i środków chemicznych do produkcji rolnej mającej ewidentny związek z przychodami działalności rolniczej. Koszty z tego tytułu wynosiły: nawozy [...] i środki chemiczne [...]. Organ podatkowy uznał natomiast bezzasadnie że jest to koszt służący zarówno działalności rolniczej jak i pozarolniczej, który należy rozliczać stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił, że organy podatkowe nie uwzględniają oczywistych kosztów działalności rolniczej wynikających z ewidencji analitycznej a dotyczących zużycia nawozów i środków chemicznych zarzucając, iż nieprawidłowo prowadzona jest ewidencja kosztów, a z drugiej strony przyjmują bez kwestionowania koszty służące produkcji rolniczej nie wynikające wprost z ewidencji księgowej dotyczące usług rolniczych, zużycia materiału siewnego, amortyzacji sprzętu służącego produkcji rolniczej, innych kosztów na łączną kwotę [...] przedstawione przez Spółkę w postaci różnych dodatkowych tabel -zestawień. Skarżący zarzucał także, że organy podatkowe przy ustaleniu kosztów dotyczących przychodów z których dochód podlega opodatkowaniu bezpodstawnie nie zaliczały do tych kosztów wartości sprzedanych materiałów i towarów według cen zakupu w kwocie [...]. Powołał się na złożone w toku postępowania wnioski dowodowe zarzucając, że organy podatkowe poczyniły ustalenia z pominięciem tych zastawień. Twierdzi, że dokumentem stanowiącym bezpośrednie zlecenie wypłaty dla rolnika był, jak podaje UKS, dokument KW (kasa wypłaci), jednakże podstawą jego sporządzenia był kwit dostawy określający wszystkie parametry dostawy, czego już Organ nie uwzględnił, kwestionując przy tym prawidłowość ewidencji księgowej. Wszystkie kwity dostawy wraz z zestawieniem 8 stanowiły dokumenty źródłowe na podstawie których ujęto koszt zakupu rzepaku od rolników. Jako przyczynę powstania ubytków skarżący wskazywał normalne jego zdaniem następstwa suszenia i czyszczenia rzepaku. Skarżąca podkreśliła, że dla Spółki podstawową działalnością jest działalność rolnicza. Ewentualne dochody z działalności pozarolniczej finansują działalność rolniczą i w każdym przypadku gdy dochód występował, Spółka deklarowała jego przeznaczenie na cele rolnicze. W ocenie Spółki skoro dochody z działalności pozarolniczej w części przeznaczonej na działalność rolniczą na podstawie art.17 ust. l pkt 4e są wolne od podatku zatem gdyby dochód wystąpił podatnikowi przysługiwałoby prawo ich odliczenia. Zdaniem skarżącego prawo do zwolnienia nie jest uwarunkowane wykazaniem kwoty dochodu zwolnionego w deklaracji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację. Podkreślił, że organy podatkowe dokonały analizy zasad ewidencji księgowej i podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także rozpatrzyły car materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. W trakcie postępowania i w zaskarżonej decyzji przedstawiano liczne rozbieżności występujące w sporządzanych zestawieniach - wnioskach dowodowych przedstawianych przez Stronę w porównaniu z zapisami w księgach, a także wskazano fakty, które uznano za udowodnione i na których oparto rozstrzygnięcia. Organy podatkowe dokonały rozstrzygnięć na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie uczyniły zadość temu obowiązkowi i nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego w sprawie. Zgodnie z art. 15 ust 2 ustawy z z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. ( t.j. Dz. U. z 2000 nr 54 poz. 654 z późn. zm) "Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów." Z przepisu tego wynika, że metodę proporcjonalnego rozdzielnia kosztów stosuje się tylko do tych kosztów których związek z poszczególnym źródłem nie daje się ustalić. Z przepisu tego – wbrew stanowisku organów podatkowych – nie wynika bezpośrednio obowiązek szczególnego ewidencjonowania kosztów związanych z poszczególnymi źródłami przychodu. Konieczna jest natomiast ocena faktycznego związku poszczególnych kosztów i źródeł przychodów. Przepis ten nie pozwala także na przyjęcie domniemania, iż niemożliwość powiązania części wydatków z poszczególnymi źródłami automatycznie powoduje ustalenie wszystkich kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do uzyskanych przychodów. Dla tego postępowanie podatkowe powinno być t takim przypadku nakierowane na ustalenie rzeczywistego związku konkretnych kosztów ze źródłem przychodów. W zaskarżonej decyzji brak jest pełnych ustaleń w tym zakresie. Organy podatkowe przytaczają szereg faktów dotyczących nieprawidłowego bądź niepełnego ewidencjonowania obrotu produktami rolnymi wysnuwając z nich wniosek, że prowadzone urządzenia księgowe i dokumenty nie pozwalają na ustalenie czy wydatki na zakup płodów rolnych pozostawały w związku z działalnością rolniczą (zwolnioną od opodatkowania) czy też handlowa ( działalność opodatkowana). Z ustaleń tych jednak nie wynika w żadnym stopniu związek ze źródłami przychodów pozostałych kosztów – w tym wydatków na zakup środków produkcji rolnej. Organy skarbowe nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń, nie odniosły się nawet do twierdzeń podatnika odnośnie metod ewidencjonowania tych wydatków i nie wskazały dlaczego przyjęte metody ewidencjonowania wydatków nie pozwalają rozpoznać ich związku z przychodem. Wskazać także należy iż przepis art. 15 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przepisem o charakterze sanacyjnym ani nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczy on takich kosztów, których związek ze źródłem przychodu na da się ustalić z przyczyn obiektywnych, nie zaś takich, co do których związek taki jest nieprawidłowo udokumentowany. Natomiast jeśli określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, nie jest możliwe na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji do której prowadzenia jest zobowiązany zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z ust 2 tego przepisu, dochód ustala się w drodze oszacowania. Reasumując – w zaskarżonej decyzji brak jest ustaleń co do związku wszystkich spornych kosztów z poszczególnymi źródłami przychodu co oznacza, że stan faktyczny w sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony, a postępowanie podatkowe w tej części wymaga uzupełnienia. Wobec powyższego, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U.Nr 163 poz. 1394)