II FSK 177/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA: Edyta Anyżewska, Sędzia NSA: Andrzej Grzelak (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, Po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 489/06 w sprawie ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2002r. budynku mieszkalnego. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2002 r. budynku mieszkalnego z tym uzasadnieniem, że odpowiada ona prawu. Decyzją z dnia 27 lutego 2006 r. organ i instancji określił B. F. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 15.594,90 zł. Od decyzji organu I instancji podatniczka złożyła odwołanie zarzucając orzeczeniu naruszenie art. 28 ust. 2-4, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 19 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: updof), a także art. 21 § 3, art. 207, art. 120, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.: w skrócie: Op). Zdaniem strony zobowiązanie uległo przedawnieniu, ponieważ minęło 5 lat od nabycia w 1994 r. domu jednorodzinnego do dnia jego sprzedaży w 2002 r. oraz do dnia otrzymania zaskarżonej decyzji, tj. 10 marca 2006 r. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję I instancji. Organ podniósł, że mąż podatniczki w oświadczeniach dotyczących stanu majątkowego, złożonych w dniach 24 stycznia 1997 r. i 1 grudnia 1997 r. do protokołów kontroli odpowiednio za 1995 r. i 1996 r. potwierdził, że posiada dom w budowie stan robót surowy, zamknięty, częściowo wykończony, więc twierdzenia strony, że budowa budynku została zakończona w 1996 r. nie znajdują oparcia w w.w. dokumentach. Organ wskazał, że zgłoszenie przez męża strony budynku mieszkalnego do użytkowania potwierdzone przez Urząd Miasta miało miejsce dnia 3 sierpnia 2002 r. i przyjął, że w tej dacie nastąpiło jego wybudowanie. Wobec powyższego sprzedaż budynku mieszkalnego nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym został wybudowany, a więc przychód uzyskany z jego sprzedaży podlega opodatkowaniu. Zdaniem organu zarzut, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 120 i art. 122 Op nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym a twierdzenie, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego jest bezpodstawne. Organ podkreślił, że w przypadku, gdy osoba fizyczna sprzeda nieruchomość i nie zadeklaruje, że przychód ze sprzedaży przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe uzasadniające zwolnienie od zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości, termin przedawnienia tego podatku biegnie począwszy od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na decyzję organu II instancji skarżąca złożyła skargę do WSA w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 updof oraz art. 122 i art. 187 § 1 Op. Wskazując na te zarzuty wniesiono o stwierdzenie nieważności lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Powołując się na art. 235 Kc podatniczka wskazała, że budynki wzniesione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste nie mogą być samodzielnym przedmiotem obrotu prawnego. Zdaniem skarżącej, jeżeli nabycie wieczystego użytkowania gruntu oraz wzniesionych na nim budynków nastąpiło w tym samym czasie, to przyjęcie dla nabytych budynków innego sposobu liczenia terminu byłoby dla podatników krzywdzące i prowadziłoby do nieuzasadnionego stawiania ich w gorszej sytuacji od właścicieli nieruchomości gruntowych. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego, które pozwalałoby na obiektywne ustalenie daty wybudowania budynku przy wykorzystaniu kryterium możliwości zamieszkania. Fakt nabycia prawa wieczystego użytkowania wraz z budynkami w tym samym czasie wyklucza stosowanie w stosunku do tych budynków jako początkowego biegu terminu 5-letnego innej daty jak dzień sporządzenia umowy sprzedaży w 1994 r. obejmującej zarówno prawo wieczystego użytkowania jak i budynki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego źródłem przychodu jest odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i sprzedaż budynku, dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa bądź wybudowanie budynku. Termin ten będzie biegł od daty nabycia równolegle dla gruntu i budynku, jeżeli w dniu nabycia nieruchomości zabudowanej budynek był już wybudowany. Sąd podkreślił, że nie ma podstaw do utożsamiania daty wybudowania budynku w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ updof z zawiadomieniem właściwego organu o zakończeniu budowy budynku i przystąpieniu do jego użytkowania. Sąd zakwestionował stanowisko organu, że pojęcie "wybudowanie budynku" na gruncie przepisów updof należy utożsamiać z zawiadomieniem o zakończeniu budowy i przystąpieniu do użytkowania budynku, wskazał jednak, że nie oznacza to że zaskarżone rozstrzygnięcie jest niezgodne z prawem. W konsekwencji Sąd stwierdził, że organ prawidłowo ustalił, że sprzedaż przez skarżącą w 2002 r. budynku mieszkalnego nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego wybudowanie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 19 updof Sąd podkreślił, że skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła na czym to naruszenie miało polegać. Pełnomocnik strony wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości. Wskazał na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz.1269, z póżn. zm.; w skrócie: pusa) poprzez wadliwą kontrolę decyzji organu podatkowego, nie uwzględniającą naruszenie przez ten organ przepisów Op, a w szczególności: a) art. 15 § 1, art. 17 § 1 Op polegające na dokonaniu istotnych ustaleń faktycznych przez organ i instancji, który nie był właściwym organem do prowadzenia postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją; b) art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 197 Op poprzez zastąpienie opinii biegłego ustaleniami niewłaściwego organu podatkowego na podstawie protokołu służącego do podwyższania wartości transakcyjnych dla celów wymiaru podatków, a także zaniechanie wezwania strony do określenia faktycznej ceny użytkowania wieczystego i budynku wyrażonych w cenie sprzedaży, prowadząc tym samym do przedwczesnego, a co najmniej niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 updof przed ustaleniem stanu faktycznego zgodnie z podstawowymi zasadami procedury administracyjnej; c) art. 121 § 1, 122, 187 § 1 Op poprzez zaniechanie przesłuchania skarżącej i osób sprzedających budynek w 1994 r. w celu ustalenia okoliczności istotnych dla ustalenia zaawansowania prac wykończeniowych i możliwości zamieszkania w budynku. 2) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze; w skrócie: ppsa) poprzez nie wyjście Sądu I instancji poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skarżącej w celu dokonania kontroli zaskarżonej decyzji i stwierdzenia istotnych uchybień procesowych organu podatkowego opisanych w pkt 1, skutkujących obowiązkiem uchylenia decyzji organu podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa. 3) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo istotnych uchybień proceduralnych zaskarżonej decyzji jak i naruszenia przepisów prawa materialnego opisanych w ust. 2. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 updof prowadzącą do jego niewłaściwego zastosowania polegającą na: 1) mylnym rozumieniu pojęcia "wybudowanie", które nie zostało przez ustawodawcę obwarowane koniecznością wybudowania budynku w stanie nadającym się do zamieszkania i nie powinno być odczytywane w oderwaniu od pojęć tożsamych takich jak "wzniesienie" lub "zabudowa" występujących w przepisach prawa rzeczowego regulujących tak podstawowe instytucje jak prawo własności nieruchomości i użytkowanie wieczyste, które to pojęcia powszechnie są rozumiane w orzecznictwie sądowym i doktrynie jako wybudowanie w stanie surowym; 2) mylnym rozumieniu tego przepisu i ustaleniu na tej podstawie początku biegu terminu pięcioletniego w przypadku nieruchomości budynkowej, który zdaniem Sądu I instancji powinien być liczony od dnia wybudowania budynku lub nabycia wybudowanego budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego, gdy tymczasem ustawodawca przy konstruowaniu tego przepisu użył alternatywnie pojęcia nabycia i wybudowania, nie wskazując, że nabycie nieruchomości będzie dopiero możliwe po wybudowaniu w rozumieniu tego przepisu, co doprowadziło do niewłaściwego jego zastosowania. O tym czy doszło do nabycia nieruchomości budynkowej lub nakładów na prawo użytkowania wieczystego rozstrzygają przepisy prawa cywilnego (art. 235 § 1 Kc), a nie podatkowego, które wykorzystując pojęcie nabycia dla określenia praw i obowiązków podatników, nie ograniczają jego stosowania do nabycia budynków wybudowanych, a tym bardziej rozumianego jako nabycie budynków w stanie wykończonym nadającym się do zamieszkania. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 updof poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przedwczesnym ustaleniu wartości budynku na podstawie średnich cen rynkowych przed wyodrębnieniem przez kupującą i sprzedającego tej wartości z ceny umownej sprzedaży i porównaniu jej z cenami rynkowymi. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że badanie legalności zaskarżonej decyzji dokonane zostało niezgodnie z art. 1 § 2 pusa, ponieważ nie uwzględnia naruszenia przez organy podatkowe przepisów Op, których stwierdzenie powinno prowadzić do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ ppsa. Stwierdzono, że do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op doszło w szczególności przy ustalaniu daty, od której możliwe było zamieszkanie w budynku i wartości prawa podlegającego opodatkowaniu. Uznano, że organ ustalając wartość prawa podlegającego opodatkowaniu zastąpił oświadczenie woli podatniczki i kupującego złożone przed notariuszem wyceną sporządzoną przez inny organ podatkowy, który nie był właściwy do dokonywania takich ustaleń w prowadzonym postępowaniu zgodnie z właściwością miejscową, co doprowadziło do naruszenia art. 15, 17 § 1 Op. Skarżąca zakwestionowała także mylne rozumienie sposobu liczenia terminu pięcioletniego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof prowadzące do niewłaściwego zastosowania tego przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej B. F. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny przesądziły pewne błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej, by nie powiedzieć – niedopatrzenia, jej autora. Zarzuty łączące się z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oparto w znacznej części na przepisie art. 1 § 2 pusa, sprowadzając je do wadliwej kontroli decyzji organu podatkowego, uznanej za nieuwzględniającą naruszenia przez ten organ szeregu przepisów Op (w tym względzie posłużono się wyliczeniem przykładowym, operując zwrotem "w szczególności"). Problem w tym, że powołany przepis w żadnym przypadku nie może być zakwalifikowany jako przepis o postępowaniu przed sądem administracyjnym, co należy wnosić już z samego jego usytuowania w ustawie regulującej ustrój sądownictwa administracyjnego. Z tego powodu, dla potrzeb dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej analizy naruszeń przepisów o postępowaniu wzięte zostały pod uwagę wyłącznie przepisy art. 134 § 1 i 151 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia dwóch ostatnich z wymienionych uprzednio przepisów prawa, gdyż w zaprezentowanym ujęciu, do takiego naruszenia dojść nie mogło. Autor skargi kasacyjnej poprzestał na wskazaniu "nie wyjścia Sądu I instancji poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skarżącej w celu dokonania kontroli zaskarżonej decyzji i stwierdzenia istotnych uchybień procesowych organu podatkowego, opisanych w pkt 1" (s. 2 skargi kasacyjnej). W pkt 1 skargi kasacyjnej sformułowano wspomniany już zarzut oparty na regulacji o charakterze ustrojowym, a nie procesowym. Istotne jest wszakże to, że treścią postawionego zarzutu jest w gruncie rzeczy zaniechanie rozważenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji innych – niż podniesione w skardze – kwestii. Powoływanie się na tak rozumiany argument, z uwagi na obowiązującą w postępowaniu sądowoadministracyjnym zasadę skargowości jest chybione. Nie można bowiem czynić sądowi administracyjnemu zarzutu, że dokonywał oceny w granicach skargi i badał to, co podniosła sama skarżąca, nie wykraczając poza te granice. Przepis art. 134 § 1 ppsa. dopuszcza wyjście poza granice skargi w celu zapewnienia efektywności sprawowanej kontroli, jednak powoływanie się na jego naruszenie poprzez zaniechanie działania, o którym mowa, nie stwarza wystarczającego umocowania dla skargi kasacyjnej. Wypada – po drugie – zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w związku z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, nie został dochowany wymóg wskazania jednostki redakcyjnej naruszonego przepisu prawa. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się mianowicie do stwierdzenia, że uchybiono przepisowi art. 10 ust. 1 pkt 8 updof., zapominając, że liczy on cztery jednostki redakcyjne oznaczone literami a – d. Tymczasem według utrwalonej już linii orzeczniczej, sąd nie może dokonywać samodzielnie interpretacji czy też konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, wyręczając jej autora w precyzyjnym określeniu naruszonego przepisu prawa. M. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04 (LEX nr 146732) przyjęto, że spełnienie wymagania przytoczenia podstaw kasacyjnych następuje wtedy, gdy strona wskazuje konkretne przepisy, z powołaniem w wyczerpujący sposób jednostek redakcyjnych aktu prawnego. W rozpoznawanej sprawie wymaganie to nie zostało spełnione. Bez względu na to, trzeba zauważyć, że w zaskarżonym wyroku trudno dopatrzyć się zarzucanego mu uchybienia w postaci mylnego rozumienia pojęcia "wybudowanie" (błędnej wykładni, o której mowa w art. 174 pkt 1 ppsa). Na s.7-8 uzasadnienia zapadłego wyroku odwołano się do powszechnie przyjmowanego znaczenia tego pojęcia, uwzględniającego kontekst zastosowanego zwrotu językowego. Analizę tę wsparto przytoczeniem stosownego orzecznictwa sądowego, którego ustaleń nie sposób – w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie – kwestionować. Wydaje się zresztą, że punkt ciężkości ustaleń leży nie tyle w interpretacji przepisu prawa, co oceny faktów sprawy, udokumentowanych w jej aktach (oświadczenia do protokołów kontroli i zapisy w dzienniku budowy). Jeżeli chodzi o drugi z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 19 ust. 1 updof.) przez jego niewłaściwe zastosowanie, to okazuje się, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na okoliczności przystające do ewentualnego zarzutu naruszenia przepisów o postępowaniu. Autor skargi kasacyjnej wyraźnie podniósł fakt uchybień, które mogą być oceniane tylko w kategoriach naruszeń prawa odpowiadających podstawom skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa. Wskazał on zresztą na naruszenie w tym względzie przepisu art. 121 § 1 Op, posługując się argumentami "arbitralnego przyjęcia jako ceny wyjściowej 70 zł za m²", "zaniechania uzasadnienia wyboru takiej ceny" czy też zaniedbania polegającego na odstąpieniu od ustalenia wartości budynku "zgodnie z wolą stron umowy" (s. 5 skargi kasacyjnej). Tak ujęte zarzuty i ich uzasadnienie, nie korespondują z przytoczoną podstawą kasacyjną, uniemożliwiając oceną ich zasadności. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 ppsa. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 ppsa.