II FSK 203/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Andrzej Grzelak, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 811/05 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 203/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia 30 maja 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającą T. J. (podatnikowi) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Podatnik wraz z małżonką złożył zeznanie podatkowe za 2003 r., w którym wyraził wolę wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych osiągniętych w tym roku podatkowym dochodów. W ramach czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał małżonków do złożenia przez każdego z nich odrębnych formularzy zeznań. W uzasadnieniu Organ stwierdził, że do podatnika mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r, Nr 144, poz. 930 ze zm., zwana dalej u.z.p). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 24 lutego 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 4.155,90 zł. W uzasadnieniu podał, że małżonkowie nie spełnili warunków umożliwiających wspólne rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie i wniósł o jej uchylenie. Decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 u.z.p. oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm. zwana dalej Ord. pod), wskutek tego, że w sytuacji jego i małżonki nie ma zastosowania norma zawarta w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., ponieważ nie osiągali oni żadnych przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, on zaś nie prowadził działalności gospodarczej i nie był podatnikiem tego podatku; 2. art. 9a) u.p.d.o.f. w wyniku tego, że nie składając oświadczenia o wyborze ryczałtu wyraził wolę opodatkowania na zasadach określonych w u.p.d.o.f. i tym samym nie mogą mieć do niego zastosowania przepisy u.z.p.; 3. art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 210 § 4 Ord. pod. w następstwie niewyjaśnienia i niewskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żadnych dowodów jak również przepisów u.z.p. mających znaczenie w sprawie; 4. art. 121 § 1 Ord. pod. w następstwie zwrotu wynikającej z zeznania nadpłaty przed wydaniem decyzji kwestionującej sposób rozliczenia podatku w tym zeznaniu, co naraziło podatników na szkodę w postaci odsetek za zwłokę. W trakcie postępowania odwoławczego podatnik podniósł, że organ I instancji nie zapoznał go ze wszystkimi dokumentami zebranymi w sprawie oraz wskazał na brak spisu akt, co spowodowało, że nie miał on pewności, czy został zaznajomiony z całym materiałem dowodowym. Stwierdził, że pismem z dnia 6 stycznia 2000 r. skutecznie zrzekł się opodatkowania w formie karty podatkowej. Ponadto wniósł o przeprowadzenie w sprawie dowodu z przesłuchania świadka. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że podatnik do dnia 20 stycznia 2003 r. nie dokonał wyboru innej od dotychczasowej formy opodatkowania ani też nie zlikwidował prowadzonej działalności - mimo jej zawieszenia od 1 stycznia 2000 r. i wskazał na przepis art. 29 ust. 1 u.z.p. Organ podatkowy stwierdził, że z przepisu art. 9a u.p.d.o.f. nie wynika, aby podatnik zobowiązany był corocznie składać wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pierwotnie Urząd Skarbowy w S. zapoznał pełnomocnika strony tylko z częścią materiału dowodowego, jednakże wyznaczył ponownie siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, z którego pełnomocnik strony nie skorzystał. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zwrotu nadpłaty wynikającej z zeznania przed wydaniem decyzji, organ II instancji powołał się na art. 77 § 1 pkt 5 Ord. pod. i art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. i uznał za bezpodstawny zarzut narażenia podatnika na straty w postaci odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut niesporządzenia spisu akt nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak podstaw prawnych, które nakładałyby taki obowiązek na organy podatkowe. Za niesłuszny uznano również zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i 181 Ord. pod. Żądanie dotyczące przesłuchania świadka Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął negatywnie postanowieniem z dnia 27 maja 2005 r. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 9a) u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik opodatkowany był w 2003 r. w formie zryczałtowanej, pomimo niezłożenia oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Skarżący wskazał także na naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 u.z.p. oraz art. 7 § 1 Ord. pod. oraz podniósł, że w przypadku jego i małżonki nie ma zastosowania art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, w sprawie naruszono także art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 210 § 4 Ord. pod. W opinii skarżącego organy podatkowe nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera w szczególności wskazania faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podatnik dodał, iż postępowanie podatkowe nie budziło zaufania co do trybu prowadzenia, gdyż organy podatkowe, dokonując zaznajomienia z zebranym materiałem dowodowym przedstawiły akta luźne, pozbawione numeracji i nie zawierające spisu. Skarżący uznał odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka za pozbawienie go możliwości udowodnienia jego racji. Według skarżącego, od 2000 r. nie podlegał opodatkowaniu w formie karty podatkowej, wskutek wypełnienia dyspozycji art. 36 ust. 1 pkt a) u.z.p. w związku z art. 23 ust. 1 u.z.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 października 2006r., sygn. akt. ISA/Wr 811/05 oddalił skargę. Dokonując weryfikacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jak i czynności procesowych podejmowanych przez organy podatkowe obu instancji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady wyrażonej w art. 122 Ord. pod. W opinii Sądu w sprawie podjęto niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Za pozbawiony podstaw Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ord. pod. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów art. 180 i 181 Ord. pod. Według Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał rozstrzygnąć, czy skarżący podlegał przepisom u.z.p. i czy mógł skorzystać z preferencji określonej w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd zauważył, że nieuwzględnienie wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka zostało poparte regulacją zawartą w art. 188 Ord. pod. Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zawartym w postanowieniu o odmowie przesłuchania świadka wyraźnie wskazano, że w aktach sprawy znajdują się inne dowody potwierdzające fakty, które pełnomocnik skarżącego uznał za ważne. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał rozstrzygnąć sporną kwestię. Według Sądu, w sprawie nie miało miejsca naruszenie art. 121 § 1 Ord. pod., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uchybienie organu I instancji polegające na zapoznaniu pełnomocnika strony w ramach art. 200 § 1 Ord. pod. tylko z częścią materiału dowodowego zebranego w sprawie zostało, zdaniem Sądu, sanowane przez wyznaczenie pełnomocnikowi kolejnego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Sąd zauważył, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy winien być spięty, ponumerowany oraz opatrzony spisem akt, jednak wymogi te nie mają uzasadnienia normatywnego. Sąd zauważył, że przed wydaniem decyzji w drugiej instancji organ odwoławczy zapoznał pełnomocnika strony z materiałem zgromadzonym w sprawie. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i podkreślił, że do strony skarżącej w 2003 r. miały zastosowanie przepisy u.z.p., obejmujące także opodatkowania w formie karty podatkowej oraz podkreślił, że bez znaczenia był fakt, czy w tym roku uzyskała strona dochody/przychody opodatkowane w tej formie. Sąd wskazał na przepis art. 29 ust. 1 zd. 2 u.z.p. i stwierdził, że skarżący do dnia 20 stycznia 2003 r. nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej i nie obrał innej formy opodatkowania. Sąd stwierdził, że wprowadzony od 1 stycznia 2003 r. przepis art. 9a) u.p.d.o.f. nie miał zastosowania do podatników, którzy w roku poprzednim mieli zgłoszoną działalność podlegającą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Sąd podkreślił, że analiza akt sprawy wskazała, że skarżący nie zgłosił do dnia 20 stycznia 2003 r. likwidacji działalności gospodarczej jak również nie wybrał innej formy opodatkowania, wyrażając tym samym wolę opodatkowania prowadzonej działalności w formie dotychczasowej (karty podatkowej) i nie wypełnił dyspozycji art. 36 ust. 1 pkt a) u.z.p. w związku z art. 23 ust. 1 u.z.p. Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o: 1. uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów związanych z poniesioną opłatą z tytułu uzasadnienia wyroku i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Strona zarzuciła Sądowi, że dokonując oceny legalności wydanych decyzji w zaskarżonym wyroku zaakceptował: I. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a.) tj: art.6 ust.8 u.p.d.o.f, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie był uprawniony do złożenia za 2003r. zeznania podatkowego wspólnie z małżonką, i że w sprawie zaistniała okoliczność, której wystąpienie wyklucza możliwość wspólnego rozliczenia małżonków, II. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt.2 p.p.s.a. tj.art.145§1 pkt 1 litera c) w/w ustawy w związku z art.133 §1 tej ustawy poprzez wydanie orzeczenia, w wyniku którego Sąd stwierdził, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, do której mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, pomimo, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie skarżącego, że od 1 stycznia 2000r zawiesił działalność gospodarczą, Strona zarzuciła Sądowi, że wydając zaskarżony wyrok naruszył art.3 §lit.2 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, przez co nie zastosował środków określonych w art. 145§1pkt.1 litera a) i c) w/w ustawy i wbrew (jak wskazała strona) "art. 1§ 112" ustawy z dnia 25 lipca 2002r prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz.1269.), nie sprawował wymiaru sprawiedliwości obejmującego orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona stwierdziła, że spełniła warunki do łącznego opodatkowania dochodów wraz z małżonką, brak więc było podstaw faktycznych i prawnych do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Istota sporu, który zarysował się miedzy podatnikiem a organami podatkowymi, rozstrzygniętego zaskarżonym wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu sprowadza się do nadania odmiennej kwalifikacji prawnej niekwestionowanemu (tak w postępowaniu podatkowym, jak i sądowoadministracyjnym) faktowi zawieszenia przez skarżącego od dnia 1 stycznia 2000 r. działalności gospodarczej. Według autora skargi kasacyjnej, informując o zawieszeniu tej działalności, skarżący dał do zrozumienia, że nie jest podatnikiem z tytułu prowadzenia owej działalności, a tym samym - nie mają względem niego zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (od 1 stycznia 2000 r. nie powstał obowiązek podatkowy określony przepisami wspomnianej ustawy). Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, przez złożenie oświadczenia, o którym mowa wcześniej, podatnik "skutecznie poinformował organ podatkowy, że od 01.01.2000 r. nie chce prowadzić działalności gospodarczej i ją zawiesza" (s. 3 - 4). Zignorowanie błędu organów podatkowych polegającego na przyjęciu, że skarżący nadal podlegał reżimowi ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, skutkowało - w ocenie autora skargi kasacyjnej - naruszeniem wyliczonych przez niego przepisów o postępowaniu i przepisu prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska, bowiem abstrahuje ono od treści odnoszącej się do podatnika regulacji prawnej, w tym przepisu art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Rzecz w tym, iż jak wynika z akt sprawy, złożył on jedynie oświadczenie o zawieszeniu działalności gospodarczej poczynając od dnia 1 stycznia 2000 r. Tymczasem w myśl powołanego uprzednio przepisu ustawy, mającego zastosowanie do sytuacji istniejącej w 2003 r., jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie. Stosowne wyjaśnienie co do skutków obowiązywania tego przepisu znalazło się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (s. 10 - 11). Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela zaprezentowane tam stanowisko. Należy w związku z tym przypomnieć, że określenia "zastosowanie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym" nie można utożsamiać z terminem "uzyskiwanie przychodów", lecz rozumieć szerzej - jako synonim pojęcia "podleganie ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym". Jest sprawą oczywistą, że złożenie oświadczenia o zawieszeniu działalności gospodarczej nie jest tożsame ze zgłoszeniem organowi podatkowemu likwidacji działalności gospodarczej lub dokonaniem wyboru innej formy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przekonuje o tym analiza treści nader lakonicznego, lecz jednoznacznego w swym brzmieniu oświadczenia: "Niniejszym informuję, że od dnia 01.01.2000 r, zawiesiłem działalność gospodarczą w zakresie - usługi weterynaryjne i sanitarno-weterynaryjne". Jest również faktem bezspornym, że w 2004 r. podatnik zlikwidował działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, co oznacza, że wcześniej była ona jedynie zawieszona. Płynie z tego wniosek, że w 2003 r. podlegał on reżimowi podatkowemu wyznaczonemu przez przepisy wymienionej ustawy. W uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji ujęto to słowami: "skarżący do dnia 20 stycznia 2003 r.(jak i w latach wcześniejszych) nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej, jak i nie obrał innej formy opodatkowania, co jest równoznaczne z prolongowaniem na 2003 r. złożonego wcześniej wniosku o opodatkowanie kartą podatkową, a w konsekwencji podporządkowaniem się przepisom u.z.p." (s. 11). Nic nie można zarzucić temu rozumowaniu, a ta konstatacja nakazuje uznać skargę kasacyjną na bezzasadną. Skoro zatem zakwestionowany wyrok nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów o postępowaniu, a w następstwie tego - także przepisu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, na mocy art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.