I SA/Go 1170/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Bohdanowicz, Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska, Sędzia WSA Grażyna Staniszewska (spr.), Protokolant Aleksandra Stankowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej RP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 295,00 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2003r. nr [...] w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług wobec RP Spółka z o.o. - w kwocie 20. 136,10 zł od dokonanego w 1998r. importu samochodów osobowych marki "R" model [...] oraz uchylił przedmiotową decyzję w części dotyczącej odsetek od podatku towarów i usług. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (DZ.U. Nr 2, poz. 3 ze zm.), w związku z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (DZ. U. Nr 137, poz. 1302). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że decyzją z dnia [...] wrzesnia 2000r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej samochodów marki "R" model [...] na kod PCN 8703.22.19.0, który obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Od tejże decyzji Dyrektora Izby Celnej strona wniosła odwołanie, na skutek którego Prezes Głównego Urzędu uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] stycznia 2001r. Dyrektor Urzędu Celnego ponownie uznał dokonane przez spółkę Str.1. Sygn. akt I SA/ Go 1170/06 R zgłoszenie celne za nieprawidłowe - w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji taryfowej, wartości celnej oraz wymiaru długu celnego. W związku ze zmianą klasyfikacji taryfowej pojazdów, decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2003r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług orzekając o jego niedoborze w wysokości 927, 90 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Od powyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego spółka R wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w zakresie ustalenia wysokości podatku od towarów i usług stwierdził, że w związku ze zmianą klasyfikacji taryfowej samochodów marki "R" (model [...]) z kodu towarowego PCN 8704.31.91.1 na PCN 8703.22.19.0 z silnikiem o zapłonie iskrowym, co jednocześnie wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd osobowo-towarowy, nastąpiło podwyższenie wartości celnej tychże samochodów. Organ odwoławczy uznał, że określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług od importu samochodów w związku ze zmianą klasyfikacji pojazdów, dokonane przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, było prawidłowe. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 sierpnia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (DZ.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Dalej organ wywodził, iż z treści art. 34 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Obowiązek podatkowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i powstaje – w odniesieniu do wyrobów Str.2. Sygn. akt I SA/Go 1170/06 opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta. Załącznik nr 6 pod pozycją 5 (w brzemieniu obowiązującym od 31 grudnia 2002r.) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i 1022. Organ odwoławczy przyjął, że charakter importowanych samochodów został bezsprzecznie stwierdzony w prawomocnych decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł oraz, iż decyzje w analogicznych sprawach – dotyczące importu przez stronę samochodów marki "R" zostały poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie zakwestionował prawidłowości klasyfikacji importowanych samochodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ odwoławczy uznał zarzut ten jest chybiony, albowiem – w ocenie organu - zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Odnośnie uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie odsetek od zaległości podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, zaległość podatkową stanowi podatek nie zapłacony w terminie płatności. Dalej organ wywodził, że warunkiem wymagalności zapłaty kwoty podatku jest uprzednie powiadomienie podatnika o wysokości zobowiązania podatkowego, czy to w przyjętym zgłoszeniu celnym, czy w wyniku weryfikacji zgłoszenia, oraz że zapłata podatku winna nastąpić w terminie przewidzianym przepisami ustawy o VAT, liczonym od daty powiadomienia podatnika o wysokości kwoty należności podatkowej. W przypadku wydania decyzji określającej wysokość należności podatkowej momentem powiadomienia podatnika będzie data doręczenia mu decyzji, terminem zapłaty podatku będzie również termin, o jakim mowa w ustawie o VAT ( 10 dni). Dalej organ stwierdził, że pomimo tego iż przy tym rodzaju podatku obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa, a zobowiązanie podatkowe podlega samoobliczeniu, które powinno być prawidłowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że podatnik miał obowiązek zapłacić podatek w prawidłowej wysokości w terminie liczonym od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a co za tym idzie - że część należności określona skarżoną decyzją nie została zapłacona w terminie. W ocenie organu obowiązek zapłaty Str.3. Sygn. akt I SA/Go 1170/06 odsetek wystąpi dopiero w przypadku, gdy należność nie zostanie zapłacona w terminie 10 dni, liczonych od dnia doręczenia skarżonej decyzji. Odpierając zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób pogłębiający zaufanie do organów Państwa. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej skargę wniosła RP Sp. z o.o. zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego: -art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwanej dalej Ordynacja podatkową, poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia, -art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, -art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2003r. nr [...], jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że decyzje podatkowe wydane przez organy obydwu instancji w przedmiotowym postępowaniu są następstwem decyzji dotyczących klasyfikacji taryfowej, wydawanych przez organy celne w latach 1998-1999. Zarzut przedawnienia skarżąca uzasadniała w ten sposób, że zgodnie z treścią art. 11c ustawy o VAT obowiązującego w chwili dokonania zgłoszenia celnego (w 1998r.) "Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości". Powołując się na przytoczony przepis , w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w 1998r. Urząd ustalił Str.4. Sygn. akt I SA/Go 1170/06 zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Decyzja ustalająca została wydana oraz doręczona Spółce dopiero w 2003r. Tym samym, w ocenie skarżącej, ustalone przedmiotową decyzją zobowiązania nie powstały, gdyż zostały objęte przedawnieniem, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła, że podatek VAT ustalony na podstawie art. 11c ustawy o VAT jest zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym termin przedawnienia wynosi trzy lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgłoszenia celne zostały dokonane w 1998 roku. W ocenie skarżącej, w tym też roku powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT i akcyzy z tytułu importu samochodów. Trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął zatem z końcem 2001r. Skarżąca wskazała, że organy obydwu instancji zajęły w tej kwestii stanowisko odmienne, bowiem uznały że wydana na podstawie art. 11c ustawy o VAT decyzja ma charakter deklaratoryjny. Jako argument potwierdzający konstytutywny charakter decyzji organu I instancji, skarżąca przytoczyła rozstrzygnięcie organu II instancji w zakresie umorzenia odsetek od podatku od towarów i usług. Dalej skarżąca wywodziła, że dług celny wygasł przez przedawnienie, które nastąpiło przed wydaniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej . W tej sytuacji, jak skarżąca wskazała, organ II instancji powinien uchylić decyzję organu I instancji umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Tym miejscu skarżąca powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003r. sygn. akt III RN 116/2002 oraz na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 pażdziernika 2003r. sygn. akt FPS 8/03. Nadto skarżąca stwierdziła, że ignorując upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji naruszył przepisy art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ II instancji wskazał że określony w Str.5. Sygn. akt I SA/Go 1170/06 art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej 3-letni termin do wydania decyzji odnosi się wyłącznie do tych zobowiązań podatkowych, które powstają z chwilą doręczenia decyzji (konstytutywnej) podatnikowi. Termin ten nie ma natomiast zastosowania do decyzji (deklaratoryjnej) wymierzającej należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. Obowiązek obliczenia i zapłaty podatków nakładały na skarżącą (podatnika) przepisy art. 11 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. (DZ.U. z 1997r., Nr 111, poz. 722). Zgodnie z treścią art. 11c ust. 1 tej ustawy, organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany jest do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru, co nie oznacza, że decyzja nabiera charakteru konstytutywnego. Jest ona nadal decyzją deklaratoryjną. Dalej organ stwierdził, że poza sporem pozostaje kwestia, iż decyzję pierwszoinstancyjną organu podatkowego doręczono skarżącej w dniu 8 grudnia 2003r., a skoro zobowiązanie podatkowe powstało w 1998 roku, to pięcioletni okres przedawnienia nie upłynął, wobec czego zarzut naruszenia przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest trafny. Organ II instancji nie podzielił też argumentów skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 34 ust. 1 ustawy VAT, z wyłączeniem powołania się na treść art. 36 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ.U. z 2002r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – zwaną dalej p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, Str. 6. Sygn. akt ISA/Go 1170/06 że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 p.p.s.a.). Na wstępie należy odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia. Sąd rozpoznając sprawę uznał zarzut ten za nietrafny. Zdaniem skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT zostało ustalone w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w 1998r. , zaś sama decyzja ustalająca została doręczona skarżącej dopiero w 2004r., ustalone zobowiązania zatem nie powstały, gdyż objęte zostały przedawnieniem, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż podatek VAT jest ustalany na podstawie art. 11c ustawy VAT i jest zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż ma on charakter decyzji konstytutywnej, w związku z czym termin przedawnienia wynosi trzy lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, aby w rozpoznawanej sprawie zasadnym było zastosowanie regulacji art. 68 Ordynacji podatkowej. Wziąć bowiem należy pod uwagę, iż ustawa ta przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art. 68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). Instytucja przedawnienia z art. 68 Ordynacji podatkowej odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takim przypadku decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na skarżącą przepisy art. 11 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia Str.7. Sygn. akt ISA/Go 1163/06 1 stycznia 1998r. Zgodnie z treścią art. 11c ust. 1 tej ustawy, obowiązującej w dacie importu, organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany był do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru. Użyte sformułowanie "nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej" oraz "wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości", wskazują jednoznacznie, iż dotyczą one jednego zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w regulacji art. 11 c ust. 2, albowiem gdyby przyjąć, że podatek ustalony przez organ podatkowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez płatnika (którym był Urząd Celny), to w przytoczonym przepisie użyto by sformułowania o istnieniu obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez organ podatkowy, a nie obowiązku wpłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. Upływ wskazanego 14-dniowego terminu dopiero skutkuje przyjęcie, iż niezapłacony podatek staje się zaległością podatkową, od której należy liczyć odsetki za zwłokę. Uregulowanie to ma jednak charakter szczególny i nie można z niego wyprowadzać wniosku co do sposobu powstania samego zobowiązania podatkowego. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu z upływem lat pięciu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie decyzja organu II instancji została wydana po upływie tego terminu. (Taki też pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2003r., sygn. akt FSA 2/02 – ONSA 2003/3/84, jak również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 3/04). Rozpoznawana sprawa dotyczy importu samochodów, który nastąpił w 1998r., a zatem zobowiązanie podatkowe mogło ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2003r., natomiast decyzja Dyrektora Izby Celnej wydana została w dniu [...] maja 2004r., a doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 7 czerwca 2004r. Str.8. Sygn. akt I SA/Go 1170/06 Wbrew stanowisku zawartemu w odpowiedzi na skargę, to decyzja organu odwoławczego, a nie decyzja organu I instancji, powinna być wydana przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w niniejszej sprawie nie mógł jednak przesądzić czy nastąpiło przedawnienie , albowiem ani z akt administracyjnych, ani z pism skarżącej nie wynika, czy przed upływem terminu przedawnienia nie została uiszczona należność określona w decyzji organu I instancji. Dokonanie zapłaty powoduje, że zobowiązanie podatkowe wygasa, a zatem zobowiązanie to nie może ulec wygaśnięciu na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w takim przypadku nie może jedynie określić podatku w wyższej kwocie niż została zapłacona, albowiem w takim zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 pażdziernika 2003r. w sprawie sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7). Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ustalającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importowanych samochodów. Ustalenie wysokości zobowiązania nastąpiło na skutek dokonanej przez organy celne zmiany klasyfikacji taryfy celnej z kodu towarowego PCN 8704 na PCN 8703, co konsekwencji spowodowało podwyższenie wartości celnej importowanych samochodów. Naczelnik Izby Celnej działając na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ustalił podatek w prawidłowej wysokości. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4, zdanie pierwsze ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na fakt, że do odprawy celnej zgłoszono samochody ciężarowe, Urząd Celny jako podstawę naliczenia kwoty podatku od towarów i usług przyjął wartość celną powiększoną o należne cło. Jednakże na skutek póżniejszej zmiany klasyfikacji importowanych samochodów, nastąpiło zwiększenie należnego cła, uległa więc zmianie również podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Str.9. Sygn. akt I SA/Go 1170/06 W oparciu o decyzje Prezesa Głównego Urzędu Ceł, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że przedmiotem importu były samochody osobowe, wobec czego zasadnym było podwyższenie podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy administracyjne powinny przeprowadzić samodzielne postępowanie w kierunku ustalenia czy rzeczywiście przedmiotem importu był samochód osobowy. W toku postępowania organy podatkowe nie dokonały we wskazanym zakresie oceny materiału dowodowego, w szczególności nie odniosły się do świadectw homologacyjnych importowanych samochodów, wedle których importowane samochody rejestrowane były jako samochody ciężarowe. W tym miejscu należy wskazać, że z treści art. 15 ust. 4 zdanie pierwsze cytowanej powyżej ustawy o podatku VAT, nie wynika aby do ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem było konieczne dokonanie przez organ celny taryfikacji towaru, czy nawet poboru cła. W wyroku z dnia 7 kwietnia 2003r. w sprawie sygn. akt FSA 2/02, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w przypadku ich importu powstaje z mocy prawa, czyli nie jest uzależniona od wcześniejszego wydania decyzji odnoszącej się do ustalenia wartości celnej towaru, czy jej prawidłowości. Art.11c ust. 1 wówczas obowiązującej ustawy o VAT zawierał jednoznaczną regulację, zgodnie z którą jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Podsumowując należy podkreślić, że organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek dokonania samodzielnych ustaleń koniecznych do prawidłowego ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, gdyż dopiero one pozwolą mu podjąć prawidłową decyzję co do wymiaru podatku od towarów i usług. Sądowi znany jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 pażdziernika 2002r. o sygn. akt III SA 635/01, M. Podatkowy 2003/4/40, wyrażający pogląd, iż decyzja organu celnego dokonującego kwalifikacji importowanego towaru według Str.10. Sygn. akt I SA/Go 1170/06 kodu PCN ma wiążący charakter dla organów podatkowych, jednak z przyczyn wyżej wskazanych, tegoż stanowiska nie podziela. Pogląd ten został również zakwestionowany w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005r. o sygn. akt FSK 818/04, w uzasadnieniu którego sąd wyraził pogląd, że prawomocność decyzji organów celnych co do uszlachetniania biernego nie może wpłynąć na ocenę legalności decyzji wydanej na podstawie przepisu modyfikującego obowiązek podatkowy. Sąd stwierdza dodatkowo, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną, że zaskarżona decyzja w zakresie, jakim orzeka o uchyleniu decyzji I instancji, wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Cytowane przepisy nie przewidują bowiem możliwości samego uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy, a tak w przedmiocie odsetek orzekł w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej . Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchylając w całości lub w części decyzję organu I instancji – w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie. Rozpatrując sprawę w wyniku wydania niniejszego wyroku organ odwoławczy powinien zatem wydać decyzję zgodną z treścią przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a), c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy oraz § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (DZ.U. z 2002r. Nr 163 poz. 1348 ze zm.). Asesor WSA Sędzia WSA Sędzia WSA A.Juszczyk-Wiśniewska M.Bohdanowicz G. Staniszewska