I SA/Łd 663/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił Pani B. T. dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r. w wysokości 422.991,- zł oraz należny podatek dochodowy z tego tytułu w wysokości 317.243,30 zł. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż Państwo B. i P. T. w 1999 r. zakupili nieruchomość położoną w Ł. przy ul. A 32 za kwotę 400.000,- zł, ponieśli koszty notarialne związane z zakupem tej nieruchomości w wysokości 2.760,- zł, spłacali kredyt bankowy zaciągnięty w 1998 r. w A w wysokości 200.000,- zł, ponieśli wydatki na roboty wykończeniowe w budynku mieszkalnym położonym w Ł. przy ul. B 20 w kwocie 250.000,- zł, opłacili składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7.172,10 zł, zakupili materiały budowlane za kwotę 7.397,87 zł, zakupili środek trwały – szlaban - za kwotę 3.910,- zł, uiścili zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 55.231,- zł, a ponadto ponieśli koszty na utrzymanie rodziny w wysokości 20.000,- zł. Łączna suma wydatków w tym roku podatkowym wyniosła 946.470,97 zł. Państwo T. wskazali, iż wydatki roku 1999 pokryli z następujących środków finansowych: zadatku otrzymanego w związku z zawartą umową przyrzeczenia sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. C 56 w kwocie 100.000,- zł; rocznych odpisów amortyzacyjnych w kwocie 126.447,73 zł; pożyczki udzielonej przez Pana A. K. w kwocie 600.000,- zł; darowizn otrzymanych w 1985 r. przez Pana P. T. od rodziców w kwocie 30.000,- zł; dochodu z działalności gospodarczej Pani B. T. z lat 1989 – 1992 kwocie 200.000,- zł; prezentów ślubnych uzyskanych w 1990 r. w kwocie 30.000,- zł; likwidacji czterech książeczek mieszkaniowych w latach 1989-1992 na kwotę 30.000,- zł; oszczędności z lat 1985-1992 w kwocie 200.000,- zł oraz dochodu z najmu w wysokości 489,93 zł. Organ pierwszej instancji nie uznał niektórych źródeł finansowania wydatków. W odniesieniu do rocznych odpisów amortyzacyjnych w kwocie 126.447,73 zł stwierdzono, iż są one wyrazem rachunkowym przenoszenia wartości środków trwałych, które zużywają się stopniowo, a nie jednorazowo. Wydatki poniesione na zakup środków trwałych, od których ustalono właściwy odpis amortyzacyjny, zostały poniesione wcześniej, a fakt ich zakupu z podaniem dat i kwot zakupu uwzględniono w ewidencji środków trwałych. Ponieważ w korekcie zeznania podatkowego PIT-33 za 1999 r. nie wykazano dochodu, lecz stratę w wysokości 413.172,93 zł, pomniejszenie wykazanych kosztów o wysokość odpisu amortyzacyjnego spowoduje zmniejszenie wysokości straty, co nie jest jednoznaczne z uzyskaniem dochodu. Nie uznano także jako źródła przychodu pożyczki udzielonej przez Pana A. K., gdyż uznano, że osoba ta nie mogła dysponować taką kwotą, co potwierdzają dochody tej osoby wykazywane w zeznaniach podatkowych. Przeanalizowano także dochody z działalności gospodarczej Pani B. T. i stwierdzono, że na koniec 1998 r. podatnicy nie mogli dysponować żadnymi oszczędnościami, gdyż analiza wydatków i dochodów z lat 1993-1998 wskazuje, iż do pokrycia wszystkich wydatków poniesionych w roku 1998 zabrakło kwoty 95.502,78 zł, pomimo kredytu bankowego zaciągniętego w wysokości 400.000,- zł. Stwierdzono także, iż podatnicy nie udowodnili faktu posiadania oszczędności, których źródłem byłaby darowizna otrzymana przez Pana P. T. w roku 1985, prezentów ślubnych otrzymanych w 1990 r., likwidacji książeczek mieszkaniowych, czy też sprzedaży samochodów. Uznano, że jeżeli źródła te w rzeczywiście istniały, to środki z nich uzyskane, biorąc pod uwagę ich wysokość, znaczny upływ czasu oraz poczynione w późniejszych latach wydatki, z pewnością dawno zostały skonsumowane i nie mają wpływu na wydatki roku 1999. Za nieudokumentowane uznano także oszczędności w kwocie 200.000,- zł, uzyskane ze sprzedaży walut związanych z handlem za granicami Polski w latach 80-tych XX wieku oraz kwoty ze sprzedaży maszyn szwalniczych otrzymanych od ojca Pana P. T.. Od powyższego rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, iż organ podatkowy przyjął błędną metodologię, polegająca na prostym zestawieniu poniesionych w roku podatkowym wydatków i uzyskanych przychodów, zamiast zbadać przepływ środków pieniężnych powiązanych z przychodami i określonymi wydatkami inwestycyjnymi. Tym samym zarzucono przekroczenie swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto przedstawiono zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez długotrwałość prowadzonego postępowania podatkowego. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. ponad kwotę 113.607,80 zł od dochodu w wysokości 151.477,- zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał za uzasadniony zarzut strony, co do sposobu ustalenia rzeczywistego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za dany rok podatkowy. Ustalono zatem wartość remanentu początkowego, jak i końcowego oraz wartość dokonanych w trakcie roku podatkowego odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych do kosztów działalności, a niestanowiących w danym roku wydatków. Dokonując w oparciu o te wielkości wyliczenie ustalono wielkość straty z działalności gospodarczej w wysokości 56.973,82 zł. Jednakże, jak wskazano to wyliczenie pozostawało bez wpływu na ustalenie wysokości zobowiązania, gdyż organ pierwszej instancji w dokonanym rozliczeniu i w związku ze stratą wykazaną w zeznaniu podatkowym za 1999 r., nie uwzględnił tych wielkości, przyjmując, że z prowadzonej działalności gospodarczej Pani B. T. nie osiągnęła dochodu. Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strata z działalności gospodarczej winna obciążać wydatki danego roku podatkowego. Dlatego też organ odwoławczy wyliczoną stratę w kwocie 56.973,82 przyjął po stronie wydatków roku 1999. Ponadto stwierdzono, iż kwota 90.000,- zł poniesiona tytułem wydatku na projekt budowlany budynku mieszkalnego przy ul. A 32 w Ł. nie została uwzględniona w rozliczeniu roku 1999 i nie ma ona wpływu na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy uznał także jako przychód podatników kwotę pożyczki udzielonej przez Pana A. K., gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił tej osobie wysokość przychodów nie znajdujących pokryci w ujawnionych źródłach, jak również podatek z tego tytułu. Za prawidłowe uznano wyliczenia organu pierwszej instancji w zakresie dochodu osiągniętego przez Panią B. T. z działalności gospodarczej w roku 1998. Jak wskazano Naczelnik Urzędu Skarbowego wysokość tego dochodu wyliczył na podstawie zeznania podatkowego PIT-33, pomniejszając go o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne, podatek należny oraz wykazane w załączniku PIT-O wydatki na kształcenie dzieci w kwocie 1.440,- zł. Natomiast wysokość odpisów amortyzacyjnych za 1998 r. została ustalona na podstawie przedłożonej przez podatników ewidencji środków trwałych i wyniosła 30.947,67 zł. W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia pozostałych źródeł przychodu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, stwierdzając, iż podatnicy nie udokumentowali, ani nie uprawdopodobnili możliwości pozyskania środków finansowych z tych źródeł. Ponadto w żaden sposób nie zostało udowodnione, iż przez kilkanaście lat podatnicy przechowywali pieniądze z tych źródeł i nie wydatkowali ich w latach wcześniejszych. Za takim stwierdzeniem przemawia fakt, iż w latach wcześniejszych Państwo T. ponieśli duże wydatki inwestycyjne, znacznie przekraczające osiągane dochody, a z rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji wynika, że w latach 1993-1998 niedobór środków finansowych wyniósł 95.502,78 zł, co świadczy o tym, że podatnicy musieli uruchomić ewentualne oszczędności z lat wcześniejszych. Podkreślono przy tym, iż zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji to strona musi wykazać lub chociażby uprawdopodobnić, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu. Organ odwoławczy nie uznał także jako zasadnego zarzutu dotyczącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych poprzez długotrwałe prowadzenie postępowania podatkowego, stwierdzając, że z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i złożoność prowadzonego postępowania zawiadamiano podatników w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej o niemożności zakończenia tego postępowania w wyznaczonych wcześniej terminach. Ponadto wyjaśniono, iż w aktach sprawy brak jest dokumentu informującego o zwolnieniu lekarskim Pani B. T. oraz brak jest jakiegokolwiek oświadczenia o stawieniu się podatnika w Urzędzie Skarbowym po okresie choroby, celem złożenia wyjaśnień. Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego pełnomocnik podatnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie, 2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, art. 180, art. 187 § 1, 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez stronę w toku kontroli, jak i postępowania, w tym także w protokole zeznań oraz wyjaśnień składanych na wezwanie organów podatkowych oraz wyjaśnień pełnomocnika strony, dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzedzających rok, którego dotyczy wydana decyzja, b) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, np. rodziców strony i jej małżonka celem potwierdzenia prawdziwości złożonych wyjaśnień, c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez uwzględnienie jedynie okoliczności korzystnych z punktu widzenia mającego nastąpić wymiaru, a nie podjęcie żadnych czynności celem zweryfikowania wyjaśnień strony dotyczących środków oraz źródeł ich uzyskania z jednoczesnym powołaniem przez organy, jakoby organ podatkowy uczynił wszystko dla wyjaśnienia sprawy, d) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika i zastępowanie ustaleń faktycznych domysłami, e) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego (przesłuchanie np. świadków), mającego istotny wpływ na wynik sprawy, mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu, f) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia zgodnie z przyjętym założeniem, jakoby podatnik osiągał dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, co jednak nastąpiło z naruszeniem podstawowych wymogów w zakresie przepisów normujących postępowanie podatkowe, g) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, bez należytej staranności w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie, czego dowodem jest uwzględnienie kwoty pożyczki dopiero, gdy strona wskazała na inną decyzję organu podatkowego, z której wynikało, iż pożyczka w innym postępowaniu została uwzględniona, h) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy, mimo składanych w toku postępowania wyjaśnień, i) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez zakwestionowanie składanych przez skarżącego wyjaśnień, bez jednoczesnego wskazania okoliczności, które za takim rozstrzygnięciem przemawiałyby, j) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym, co szczególnie widoczne jest w argumentacji, a ściślej rzecz biorąc przypuszczeń dotyczących braku środków, które znajdowały się w posiadaniu mocodawcy pełnomocnika, k) kierowanie się w sprawie zasadą szybkości postępowania, co nastąpiło z naruszeniem wymogu wnikliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, co szczególnie widoczne jest, gdy chodzi o czynności, których nie podjęto celem zweryfikowania wyjaśnień podatnika, l) pominięcie faktu, iż z uwagi na upływ czasu istnieją oczywiste trudności dowodowe, zwłaszcza że organ wymaga dokumentów dotyczących faktów, które w żaden sposób nie są dokumentowane oraz zdarzeń, które miały miejsce kilka lat temu i upłynął już termin, w którym możliwe jest ich odtworzenie, m) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdy wydaje się decyzję na niekorzyść strony w sytuacji, gdy podatnik wskazuje, iż także na skutek upływu czasu ma ograniczone pole, gdy chodzi o dostępne środki dowodowe, taka argumentacja pozostaje bez odzewu ze strony prowadzącego postępowanie organu podatkowego, w tym także organu odwoławczego, n) brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, o) brak uzasadnienia faktycznego, w szczególności poprzez brak uzasadnienia pominięcia złożonych w toku postępowania wyjaśnień, co w świetle okoliczności sprawy oznaczało zakwestionowanie uprawdopodobnienia osiąganych przychodów bez obalenia tych kwestii i zakwestionowanie zeznań złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, mimo braku dowodów przeciwnych twierdzeniom strony. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż organy podatkowe dokonując matematycznej analizy dochodów i poniesionych wydatków dopuściły się wielu błędów świadczących o nieznajomości zasad księgowości, które także przyczyniły się do niewłaściwego zastosowania przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Dla ustalenia, iż mamy do czynienia z nieujawnionym źródłem przychodów konieczne jest precyzyjne ustalenie dwóch elementów składowych – po pierwsze poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i po drugie, wartości mienia zgromadzonego w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. W niniejszej sprawie organ podatkowy skoncentrował się w nieprawidłowy sposób na ustaleniu pierwszego elementu składowego, nie podejmując próby ustalenia wysokości dochodów osiągniętych w poprzednich okresach rozrachunkowych. Zdaniem strony skarżącej organ pierwszej instancji nie dość, że nie zrobił nic by w rzeczywistości wyjaśnić okoliczności sprawy, to dodatkowo nie uwzględni wyjaśnień strony, które zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym powinny zostać w toku postępowania wnikliwie zbadane (dotyczy to pożyczki, posiadanych książeczek mieszkaniowych, darowizn od gości weselnych, darowizn od rodziców, wcześniej posiadanych oszczędności). Ponadto podkreślono, iż ze względów oczywistych (archiwizacja dokumentów przez banki) strona nie była w stanie przedstawić dokumentów bankowych z lat dużo wcześniejszych, gdyż banki nie są w stanie takich danych dotyczących, np. początku i połowy lat dziewięćdziesiątych odtworzyć. Nie można zatem z tego powodu kwestionować, iż strona nie posiadała środków finansowych. Twierdzenie organu odwoławczego, iż w latach wcześniejszych podatnicy ponieśli znaczne wydatki inwestycyjne opiera się na spekulacjach, którym nie towarzyszyły żadne szczególne wyliczenia. Zarzucono także metodologię przeprowadzania postępowania podatkowego, gdzie organ najpierw stawiał określone żądania, a potem i tak dokonywano oceny dowodów według mającego nastąpić wymiaru i a priori postawionej tezy, co szczególnie jaskrawo było widać w przypadku zakwestionowanej pożyczki. Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił także, iż nie budzącym wątpliwości poglądem jest to, iż w celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych, a jeśli choćby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. W tym zakresie wskazano na prezenty ślubne, dochody z lat 1989 – 1992, a także pożyczkę. Skoro były to wyjaśnienia złożone w określonym trybie, a organ nie dysponuje dowodami przeciwnymi, to należało uznać je za wiarygodne. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca wskazał, iż z zasady nakazującej prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynika szereg istotnych konsekwencji dla podatnika oraz obowiązków dla organów podatkowych, a mianowicie dotyczy prowadzenia postępowania z poszanowaniem interesów tak fiskalnych Państwa, jak również prywatnych podatników, którzy z uwagi upływu czasu mają ograniczone możliwości przedłożenia dokumentów, które byłyby wystarczające dla organu podatkowego. Jak wskazano, organ odwoławczy nie odniósł się szczegółowo do wyjaśnień strony składanych w trakcie prowadzonego postępowania, co wskazuje na bardzo mechaniczne podejście do prowadzonego postępowania i skupienie się jedynie na zarzutach odwołania i ich mechanicznym rozstrzygnięciu. Problemy natury dowodowej, które powstają w związku z upływem czasu nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Ma to szczególnie istotne znaczenie zwłaszcza w przypadku postępowań dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów. Podkreślono także w uzasadnieniu skargi, iż ocena dowodów dokonana przez organ powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, albowiem w myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym w procesie dowodzenia dał wiarę z jednoczesnym określeniem przyczyn, dla których innym dowodom odmówi wiarygodności, a w tej sprawie organ nie uczynił zadość tym wymogom. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. Za przychody z innych źródeł, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z póź. zm.), uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się, zgodnie z ust. 3 przywołanego wyżej art. 20, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Zatem z art. 20 ust. 3 w/w ustawy wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, ustalających podatek z nieujawnionych przychodów, jest wskazanie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Z kolei na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki. Ciążący na podatniku obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki oznacza, że to podatnik powinien w toku postępowania przedstawić dowody, pozwalające uznać za wiarygodny fakt zgromadzenia w latach wcześniejszych wskazanych zasobów majątkowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec braku takich dowodów dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu materiału dowodowego, co do finansowania wydatków danego roku podatkowego, nie może naruszyć swobodnej oceny dowodów do jakiej organy mają prawo na mocy art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe udowodniły, dokonując wyliczeń za lata 1993 –1998, że już w latach poprzedzających rok 1999 Państwo T. ponosili większe wydatki, niż uzyskiwali dochody. W związku z tym uzasadniły, dlaczego z przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1989 –1992, darowizn z roku 1985, prezentów ślubnych z 1990 r., likwidacji czterech książeczek mieszkaniowych, podatnicy nie mogli osiągać takich dochodów, aby można było nimi pokryć wydatki w latach późniejszych. W odniesieniu do posiadanych walut obcych, uzyskanych z handlu poza granicami kraju, Sąd stwierdza, iż sam fakt legalnego, w związku z wymogami prawa dewizowego, wwiezienia do Polski określonej kwoty walut obcych, bez jednoczesnego wykazania i to w sposób nie budzący wątpliwości źródła pochodzenia tych wartości zwłaszcza w sytuacji, kiedy skarżący nie wykazał, że handlowali legalnie poza granicami Polski, nie mógł stanowić wystarczającej podstawy do uznania, aby kwotę tę uwzględnić w bilansowaniu wydatków poniesionych w 1999 r. (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 11/99 LEX nr 53579). Zdaniem Sądu żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, np. rodziców i jej małżonka, miałoby jedynie potwierdzić wysokości oraz źródła dochodu podatnika sprzed roku 1999, jednak nie potwierdzałoby to, co jest istotą sprawy, że przychody te były opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Mając powyższe na uwadze, nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., iż w niniejszej sprawie w odniesieniu do przedstawionych przez podatnika dowodów dotyczących źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uchylono się od wszechstronnego działania i nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, posłużono się najprostszymi środkami dowodowymi, nie wyjaśniono zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy i nie uzasadniono w tym zakresie swojego rozstrzygnięcia, a ponadto, że niewłaściwie dokonano oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokości dochodów osiągniętych przez Państwa T. w poprzednich okresach rozrachunkowych i o ile więc na podatniku nie spoczywał ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych (por. wyrok NSA w Szczecinie z dnia 25.04.2002 r., sygn. akt SA/Sz 2421/00, LEX nr 83680). Zatem na podatniku ciążył w rozpatrywanym przypadku obowiązek udowadniania, że zgromadzone przezeń w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych środki pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź też zwolnionych od opodatkowania. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut pełnomocnika strony skarżącej, iż organ wymagał dokumentów dotyczących faktów, które w żaden sposób nie są dokumentowane oraz zdarzeń, które miały miejsce kilka lat temu i ze względu na upływ czasu nie jest możliwe ich odtworzenie. Sąd podzielił w tym zakresie pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż w interesie strony było bowiem udokumentowanie posiadania środków pieniężnych z ujawnionych przychodów, wydatkowanych w 1999 r., których wysokość przekraczała jej wykazywane przychody, albowiem mimo, że na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak mając na uwadze, iż z udowodnienia faktów przeciwnych ustaleniom organów podatkowych strona wywodzi skutki prawne - ona winna w sposób aktywny uczestniczyć w zebraniu materiału dowodowego, potwierdzającego jej stanowisko. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych poprzez długotrwałość prowadzenia postępowania podatkowego, Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził, że z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i złożoność prowadzonego postępowania zawiadamiano podatników w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej o niemożności zakończenia tego postępowania. Tym samym niezrozumiałym stał się zarzut pełnomocnika strony skarżącej, dotyczący kierowania się zasadą szybkości postępowania organów podatkowych przy załatwianiu sprawy. Organ odwoławczy wskazał także, iż w aktach sprawy brak jest dokumentu informującego o zwolnieniu lekarskim Pani B. T. oraz brak jest jakiegokolwiek oświadczenia o stawieniu się podatnika w Urzędzie Skarbowym po okresie choroby, celem złożenia wyjaśnień. W związku z tym nie może być mowy aby organ odwoławczy naruszył przepis art. 200 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wyraźnie wynika, że strona została poinformowana o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (pismo organu odwoławczego z dnia 30 listopada 2005 r.). Jednakże w sprawie doszło do naruszenia dwuinstancyjności postępowania podatkowego - art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał w uzasadnieniu swojej decyzji, iż strata z działalności gospodarczej winna obciążać wydatki roku podatkowego 1999 i wliczył stratę w kwocie 56.973,82 do wydatków tego roku. Okoliczność ta ustalona została dopiero na szczeblu postępowania odwoławczego. Organ pierwszej instancji uznał ten fakt za podatkowo obojętny w postępowaniu w sprawie ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Strona dowiedziała się zatem o podwyższeniu kwoty wydatków roku 1999 z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Skoro z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest określenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, to odstąpienie od tej procedury przez organ pierwszej instancji, w decydujący sposób wpłynęło na wysokość dokonanego wymiaru tego podatku. Uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym przypadku byłoby uzasadnione tym, że przeprowadzenie postępowania w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej naruszałoby właśnie zasadę dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy powinien w takiej sytuacji zastosować przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie tego przepisu ograniczona została określonymi w nim przesłankami. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Zwrot "w znacznej części" jest terminem niedookreślony i w związku z tym o tym, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decydowały okoliczności tego konkretnego przypadku. Przekazując sprawę, organ odwoławczy powinien wskazać na okoliczność ustalenia wielkości starty w działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią B. T. i jeżeli uznał, że ma to wpływ na wysokość podatku, zalecić wliczenie tej kwoty do wydatków danego roku podatkowego. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.