III SA/Po 753/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś Asesor sąd. Szymon Widłak Protokolant: sekr. sąd. Anna Piotrowska-Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi M.B. wspólnika Przedsiębiorstwa "A" spółki cywilnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2004r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę /-/ Sz. Widłak /-/ W. Długaszewska /-/ B. Koś WSA/wyr.1-sentencja wyroku Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. – działając na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej , art. 13 art. 19 § 1, art. 20 § 1, art. 65 § 4 pkt. 2 b i c, art. 83 , art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt. 1, art. 230 § 1, art. 231 § 1 pkt. 1, i art. 262 Kodeksu celnego, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 16 ust. 1 lit. a i art. 17 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli dnia 24.06.1997r. ( zał. do Dz. U. Nr 104 z 1997r., poz. 662 ze zmian. ), załącznika nr 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 07.09.2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zmian. ) – uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...].08.2001r w części dotyczącej preferencji, stawki celnej, obliczenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów, wzywając stronę do uiszczenia niedoboru cła w kwocie 42.905,00 PLN oraz podatku w kwocie 3003,30 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, iż strona wnioskowała o zastosowanie obniżonej stawki celnej ze względu na pochodzenie importowanego przecieru pomidorowego – z Rumunii, potwierdzone świadectwem przewozowym EUR 1 nr [...] z [...].07.2001r. Import nastąpił jednak z Niemiec, co uzasadniało zastosowanie do przedmiotowego zgłoszenia celnego przepisów powołanego powyżej Protokołu nr 4 Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli dnia 24.06.1997r., regulujących przywóz do Polski towarów z obszaru Unii Europejskiej i zasady stosowania obniżonych stawek celnych. Zgodnie z art. 17 pkt. 1 i art. 23 pkt. 1 tego aktu prawnego świadectwo przywozowe EUR 1 potwierdzające pochodzenie danego towaru winno być wystawione wyłącznie przez władze celne kraju eksportu, czyli w niniejszej sprawie przez niemiecką administrację celną. Również zgodnie z pkt. 10 załącznika nr 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 07.09.2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych dowód pochodzenia towaru winien być wystawiony w państwie stronie umowy o wolnym handlu, z którego następuje bezpośredni transport towaru. Z tego względu przedmiotowe świadectwo przewozowe nie mogło stanowić podstawy do zastosowania w sprawie obniżonych stawek celnych, wobec czego należało określić dług celny w oparciu o stawki w handlu niepreferencyjnym. W związku ze zmianą kwoty należnego cła należało także odpowiednio podwyższyć sumę podatku od towarów i usług z tytułu importu. W odwołaniu od tego orzeczenia Przedsiębiorstwo "A" spółka cywilna – M.B. i U.J. wniosło o uchylenie go w całości, zarzucając organowi : - naruszenie art. 20 § 2 Kodeksu celnego - przez przyjęcie jako podstawy prawnej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 07.09.2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, - błędne ustalenia faktyczne prowadzące do tezy o braku uprawnienia odwołujących się do zastosowania obniżonych stawek celnych oraz o istnieniu przesłanek do określenia podatku od towarów i usług. Zdaniem M.B. i U.J. w niniejszej sprawie zastosowanie miała Środkowoeuropejska Umowa o Wolnym Handlu ( CEFTA ) z 21.12.1992r., której stroną jest także Rumunia. To w niej zawarte zostały reguły określające preferencyjne pochodzenie towarów, wobec czego nie można było stosować dodatkowo przepisów prawa krajowego ( powyższego rozporządzenia ). Wprawdzie import towaru nastąpił z obszaru Niemiec, jednakże były to produkty rumuńskie, nie wytworzone w państwach Unii Europejskiej. Poza tym strona powołała się na decyzję Prezesa Agencji Rynku Rolnego z 27.06.2001r., z której wynikać miało prawo do zastosowania obniżonych stawek celnych. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...].09.2004r. uchylił orzeczenie I instancji w części dotyczącej wezwania do naliczenia odsetek od naliczonego podatku VAT, utrzymując je w mocy w pozostałym zakresie. Podzielił on ustalenia faktyczne i rozważania prawne poczynione w sprawie przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. W szczególności wskazał na konieczność zastosowania przepisów Układu Europejskiego, a nie umowy CEFTA, albowiem sporny towar został sprowadzony z Niemiec, a nie Rumunii. Dokument pochodzenia musiał wobec tego pochodzić również z Niemiec. Rumuńskie świadectwo pochodzenia byłoby natomiast wymagane wyłącznie przy dokonywaniu bezpośredniego importu towaru z terenu Rumunii. Odnosząc się do powołanej w odwołaniu decyzji Prezesa Agencji Rynku Rolnego z [...].06.2001r. organ odwoławczy stwierdził, iż nie jest on uprawniony do orzekania o kwestii zastosowania obniżonych stawek celnych, albowiem nie wchodzi to w zakres jego ustawowych kompetencji. Jego orzeczenie to jedynie zgoda na przywóz określonego towaru na teren Polski. Wprawdzie zdaniem organu II instancji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 07.09.2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych zostało przytoczone jako podstawa prawna decyzji nieprawidłowo, gdyż nie miało ono zastosowania do spornego zgłoszenia celnego z dnia [...].07.2001r., jednakże właściwy akt prawny powołany w podstawie prawnej decyzji II instancji - czyli rozporządzenie Ministra Finansów z 10.11.1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm. ) - zawierał identyczne uregulowania prawne dotyczące dokumentowania pochodzenia towarów. W skardze na decyzję II instancji M.B. i U.J. wniosły o uchylenie orzeczenia II instancji w części utrzymującej w mocy decyzję I instancji, powtarzając zarzuty podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Skarga U.J. postanowieniem z dnia 16.12.2005r. została odrzucona. Postanowienie to jest prawomocne. W piśmie procesowym z dnia 10.10.2006r. pełnomocnik skarżącej M. B. uzupełnił zarzuty skargi wskazując dodatkowo na : a) rażące naruszenie art. 15 § 1, 17 § 1 i 233 § 1 pkt. 1 i 2a Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez organ II instancji faktu wydania decyzji w I instancji przez organ niewłaściwy miejscowo (wskazując jako organ właściwy Naczelnika Urzędu Celnego w P.), b) naruszenie art. 11 ust. 2 zd. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 233 § 1 pkt. 1 i 2a Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie łącznego wydania przez organ I instancji decyzji celnej i podatkowej, c) naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oznaczenie strony postępowania i prowadzenie go wobec podmiotu nieposiadającego zdolności prawnej (celnej ) do działania, d) zastosowanie stawek celnych niezgodnych z normami konstytucyjnymi, wobec czego zażądano skierowania zapytania do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zgodności - § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zakresie w jakim ustanowiono autonomiczne stawki celne z art. 217 Konstytucji ( zakazującym ustanawiania stawek tego typu w akcie wykonawczym ) oraz art. 92 zd. 1 i 2 Konstytucji (gdyż Rada Ministrów nie była upoważniona do ustanowienia stawki autonomicznej mającej zastosowanie w sprawie), - art. 13 § 6 Kodeksu celnego w zakresie upoważniającym Radę Ministrów do wydania Taryfy celnej z art. 2 i art. 92 ust. 1 zd. 1 i 2 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie pozostawał fakt importu przedmiotowego koncentratu pomidorowego z Niemiec. Towar ten pochodził pierwotnie z Rumunii, czego dowód stanowić miało świadectwo przewozowe EUR 1 Nr [...] wystawione przez rumuńskie władze celne. Zgodnie z art. 13 § 3 pkt. 4 i 5 Kodeksu celnego w obrocie towarowym z zagranicą znajdowały zastosowanie obniżone stawki celne ( wynikające z określonych umów międzynarodowych ) oraz preferencyjne stawki celne ( przyjęte jednostronnie przez Polskę w odniesieniu do niektórych krajów ). Stawki te były uwzględniane przy określaniu kwoty długu celnego jedynie na wniosek zgłaszającego, o ile dane towary spełniały warunki do ich zastosowania ( art. 13 § 4 ustawy ). Warunki uzyskiwania pochodzenia, jakie powinny spełniać towary dla zastosowania powyższych stawek oraz sposoby jego dokumentowania określane były według reguł preferencyjnego pochodzenia ( art. 20 § 1 ) – wskazanych w samych umowach międzynarodowych w przypadku stawek celnych obniżonych ( § 2 ), bądź też w rozporządzeniu Rady Ministrów – przy stawkach preferencyjnych ( § 3 ). W przypadku importu z Niemiec należy – w celu ewentualnego wyliczenia obniżonych stawek celnych – stosować przepisy Protokołu nr 4 Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli dnia 24.06.1997r. ( zał. do Dz. U. Nr 104 z 1997r., poz. 662 ze zmian. ), określające m. in. rodzaj dokumentów mogących stanowić dowód preferencyjnego pochodzenia towarów z obszaru Unii Europejskiej oraz sposób i tryb ich kontrolowania. Zgodnie z art. 16 pkt. 1 warunkiem skorzystania z niższych stawek jest przedłożenie świadectwa przewozowego EUR 1, które może być wystawione wyłącznie przez władze celne kraju eksportera ( art. 17 pkt. 1 ). Dotyczy to przy tym jedynie importu towarów spełniających definicję pochodzenia z obszaru Wspólnoty Europejskiej, określoną w art. 2 Protokołu. Skoro zatem strona dokonywała importu z Niemiec, to winna była – dla skutecznego zastosowania stawek obniżonych – udokumentować pochodzenie towaru poprzez przedłożenie świadectwa EUR 1, sporządzonego przez uprawnione organy niemieckiej administracji celnej. Sporne świadectwo pochodzi tymczasem od rumuńskich organów celnych, nie mogło zatem stanowić w żaden sposób podstawy do domagania się przez stronę niższych stawek z tytułu importu towaru z kraju Unii Europejskiej, tym bardziej, iż sam towar był pochodzenia rumuńskiego (co również było okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie ). Przedmiotowe świadectwo miałoby zastosowanie jako dowód preferencyjnego pochodzenia towaru, jednakże jedynie w przypadku jego bezpośredniego importu z terenu Rumunii. Zgodnie bowiem z postanowieniami Protokołu nr 4 Środkowoeuropejskiej umowy o wolnym handlu ( CEFTA ) sporządzonej w Krakowie w dniu 21.12.1992r. ( Dz. U. nr 158 z 1996r., poz. 809 ) dla preferencyjnego traktowania towarów w ramach takiego importu konieczne jest przedłożenie świadectwa EUR 1, wystawionego przez władze celne eksportera ( art. 16 pkt. 1 i art. 17 pkt. 1 Protokołu ). Ze względu na powyższe uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych w przypadku importu bezpośredniego z terenu Niemiec dotyczącego towaru nie pochodzącego z obszaru Unii Europejskiej nie istniały w ogóle podstawy do zastosowania obniżonej stawki celnej na podstawie powyższych umów międzynarodowych, wobec czego przedłożenie świadectwa potwierdzającego pochodzenie towaru spoza krajów unijnych (czyli z Rumunii) i to wystawionego nie przez administrację celną kraju eksportu nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych w zakresie jakiegokolwiek uprzywilejowania celnego. W ocenie Sądu niesłuszny był przy tym zarzut dodatkowego powoływania się przez organy celne na postanowienia przepisów krajowych. Organ I instancji błędnie przytoczył jako podstawę prawną swojej decyzji punkt 10 załącznika nr 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 07.09.2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ) powtarzający nakaz sporządzenia dowodu pochodzenia przez organ celny kraju eksportu, albowiem ze względu na datę dokonania zgłoszenia celnego – tzn. 03.07.2001r. – przepisami właściwymi pozostawało wcześniejsze rozporządzenie Ministra Finansów z 10.11.1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm. ). Nie miało to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż oba powyższe akty prawne zawierały identyczne uregulowania dotyczące dokumentowania pochodzenia towarów w celu zastosowania obniżonych stawek celnych. Nie wprowadzały one ponadto jakichkolwiek norm prawnych, które byłyby sprzeczne z postanowieniami omawianych umów międzynarodowych – Układu Europejskiego i CEFTY, mających decydujące znaczenie w zakresie nakazu wystawiania świadectw pochodzenia przez określone podmioty. Sąd podzielił też pogląd organów celnych odnośnie załączonej do spornego zgłoszenia decyzji Prezesa Agencji Rynku Rolnego nr [...] z dnia [...].06.2001r., która nie miała znaczenia przy obliczaniu kwoty należnego długu celnego. Decyzja administracyjna nie może bowiem stanowić dowodu pochodzenia towaru w rozumieniu powyższych umów międzynarodowych. Poza tym orzeczenie to jest jedynie zezwoleniem na przywóz towaru określonego rodzaju do Polski i nie wynika z niego w żaden sposób, że został on faktycznie sprowadzony do kraju. Ze względu na powyższe okoliczności organy celne obu instancji prawidłowo uznały brak podstaw do zastosowania wobec przedmiotowego towaru obniżonych stawek celnych, wobec czego dług celny obliczony został z uwzględnieniem stawek celnych stosowanych w handlu niepreferencyjnym. Analizując dodatkowe zarzuty strony podniesione w piśmie procesowym z dnia 10.10.2006r. Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. W szczególności za nietrafny należało uznać zarzut rażącego naruszenia art. 15 § 1, 17 § 1 i 233 § 1 pkt. 1 i 2a Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez organ II instancji faktu wydania decyzji w I instancji przez organ niewłaściwy miejscowo ( jako, że organem właściwym miał być Naczelnik Urzędu Celnego w P.) oraz naruszenia art. 11 ust. 2 zd. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i art. 233 § 1 pkt. 1 i 2a Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie łącznego wydania przez organ I instancji decyzji celnej i podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 08.01.1993r. ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ) podatnik zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów zobligowany był do samodzielnego obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty tego podatku. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowego wykazania kwoty podatków w wyniku dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego naczelnik urzędu celnego zobowiązany był do wydania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości, w tym również w decyzji dotyczącej należności celnych ( art. 11 ust. 2 ustawy ). Z tego uregulowania prawnego wynikało jednoznacznie uprawnienie organu celnego prowadzącego postępowanie weryfikacyjne dotyczące danego zgłoszenia celnego do wydania orzeczenia określającego stawkę należnego podatku VAT, mógł on tego dokonać także w samej decyzji dotyczącej wyniku weryfikacji zgłoszenia. W tym zakresie zyskał on zatem status organu podatkowego. Możliwość rozstrzygania w jednej decyzji o należnościach celnych i podatkowych przesądza w ocenie Sądu o konieczności uznania Naczelnika Urzędu Celnego w G. za organ właściwy miejscowo. W tym zakresie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozostaje niewątpliwie przepisem szczególnym w stosunku do regulacji zawartej w art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzającej ogólną zasadę ustalania właściwości miejscowej organu według miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku. Sam termin "weryfikacja zgłoszenia celnego" winien być przy tym rozumiany szeroko – jako sprawdzenie prawidłowości zgłoszenia obejmujące kontrolę celną przed zwolnieniem towaru ( art. 70 Kodeksu celnego ), jak i po zwolnieniu ( art. 83 Kodeksu ) – zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z 19.09.2005r., V S.A./Wa 909/05, LEX nr 179694; wyrok WSA w Warszawie z 23.05.2005r., V S.A./Wa 2594/04, LEX nr 171478. Nie było wobec tego podstaw do przyjęcia tezy strony skarżącej co do tego , iż organ celny I instancji nie był uprawniony do dokonania wymiaru należnego podatku VAT wraz z decyzją dotyczącą uznania spornego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, podjętą na skutek kontroli przeprowadzonej w trybie art. 83 Kodeksu celnego. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oznaczenie strony postępowania i prowadzenie go wobec podmiotu nieposiadającego zdolności prawnej ( celnej ) do działania - czyli wobec spółki cywilnej Przedsiębiorstwo "A", a nie w stosunku do poszczególnych wspólniczek M.B. i U.J. Zdaniem strony skarżącej adresatem decyzji celnej winny być same wspólniczki, a nie przedmiotowa spółka cywilna. Z analizy akt wynika jednak, iż zarówno postępowanie celne, jak i postępowanie w sprawie wymiaru podatku VAT prowadzone były faktycznie wobec osób fizycznych – M.B. i U.J., wskazanych wyraźnie jako adresatki decyzji – wspólniczki przedmiotowej spółki. Ponieważ udzieliły one adwokatowi skutecznego umocowania do reprezentowania ich przed organami celnymi ( k.30 v, 37 akt administracyjnych), decyzje podjęte w I i II instancji zostały prawidłowo doręczone wyłącznie pełnomocnikowi wspólniczek. Sąd zważył na marginesie, iż wbrew twierdzeniu strony skarżącej spółka cywilna była uznawana w Kodeksie celnym za podmiot posiadający samodzielną zdolność do występowania w postępowaniu celnym w charakterze dłużnika – jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 3 i 10 c ustawy ( zob. też J. Borkowski i in., Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001, s. 19-20). Strona skarżąca podniosła ponadto zarzut zastosowania stawek celnych niezgodnych z normami konstytucyjnymi i zażądała skierowania zapytania do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zgodności § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zakresie w jakim ustanowiono autonomiczne stawki celne z art. 217 Konstytucji (zakazującym ustanawiania stawek tego typu w akcie wykonawczym) oraz art. 92 ust. 1 i 2 Konstytucji (gdyż Rada Ministrów nie była upoważniona do ustanowienia stawki autonomicznej mającej zastosowanie w sprawie) oraz art. 13 § 6 Kodeksu celnego w zakresie upoważniającym Radę Ministrów do wydania Taryfy celnej z art. 2 i art. 92 ust. 1 ust. 1 i 2 Konstytucji. W ocenie Sądu nie było podstaw prawnych do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z takim zapytaniem. Zgodnie z art. 188 pkt. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 01.08.1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zmian.) Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami. Wśród podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie takiego orzeczenia – wymienionych taksatywnie w przepisie art. 191 ust. 1 Konstytucji – nie ma sądów powszechnych czy administracyjnych. Mają one natomiast kompetencję do przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem – zgodnie z art. 193 Konstytucji oraz art. 3 powyżej cytowanej ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. W orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, iż uprawnienie do wystąpienia z takim pytaniem prawnym nie oznacza każdorazowo obowiązku dokonywania takiej czynności – ocena w tym zakresie pozostawiona została danemu składowi orzekającemu, który może stwierdzić brak uzasadnionych podstaw do takiego wystąpienia ( zob. m. in. uzasadnienie wyroku NSA z 28.09.2004r., sygn. akt GSK 746/04, LEX nr 162438 ). Uznaje się przy tym, iż przedstawienie pytania prawnego może nastąpić jedynie wówczas, gdy sąd rozstrzygający daną sprawę uzna, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności danego aktu normatywnego z Konstytucją. Instytucja pytania prawnego ma bowiem na celu usunięcie z systemu prawnego przepisu niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową, czy ustawą. Oznacza to, iż sąd zobowiązany jest sformułować w pytaniu zarzut niezgodności określonego przepisu z powyższymi aktami normatywnymi (art. 32 ust. 1 pkt. 3 i 4 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym). Nie może on zatem stawiać pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji, dopóki sam nie wyrobi sobie poglądu prawnego w kwestii niezgodności określonego aktu prawnego z Konstytucją (działając przy tym z urzędu, bądź też rozpatrując wniosek strony o wystąpienie z pytaniem prawnym). W przeciwnym razie należałoby uznać, iż sąd zwraca się do Trybunału z pytaniem prawnym nie po to, aby przedstawić konkretny umotywowany zarzut niezgodności danego aktu normatywnego z Konstytucją, ale po to, żeby uzyskać od Trybunału stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych, które mają stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia sądowego, co oczywiście nie należy do kompetencji Trybunału (zob. teza 2 postanowienia SN z 18.09.2002r., sygn. akt III CKN 326/01, LEX nr 56898; postanowienie Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 27.11.2003r., sygn. II AKa 308/03, OSA 2004/7/57; A. Wasilewski, Przedstawianie pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sądy, Państwo i Prawo 1999, z. 8, s. 25-39; A. Wasilewski, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sądowy 2000, nr 5, str. 3-11; P. Tuleja, Stosowanie Konstytucji RP w świetle zasady jej nadrzędności - wybrane problemy, Kraków 2003, s. 352-353). Analizując treść przepisów prawnych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji oraz przepisów powołanych przez stronę skarżącą, Sąd uznał, iż nie ma wątpliwości co do ich zgodności z normami Konstytucji RP, które uzasadniałyby wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Zdaniem strony skarżącej przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zakresie w jakim ustala on wysokość stawki celnej autonomicznej jest niezgodny z art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski, albowiem ustala on stawkę daniny publicznej pomimo, że stawka taka winna być regulowana aktem prawnym rangi ustawowej oraz wydany został na podstawie przepisu nie zawierającego odpowiednich wytycznych co do ustalenia stawki daniny publicznej. Według art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków może nastąpić wyłącznie w drodze ustawy. Według skarżącej istnieją podstawy do uznania cła za "specyficzny rodzaj podatku", należący do kategorii danin publicznych. Przepisy rangi rozporządzenia nie mogą wobec tego stanowić podstawy obowiązku uiszczania opłaty tego typu. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. W ocenie Sądu nie należy utożsamiać cła z podatkiem, jakkolwiek wykazuje ono daleko idące podobieństwa do podatku. Co prawda w sensie ekonomicznym jest ono postrzegane jako rodzaj podatku pośredniego, stanowiącego źródło dochodów Skarbu Państwa, jednakże ze względu na liczne specyfiki i różnice istniejące między szeroko rozumianym systemem prawa podatkowego i celnego uznaje się za uzasadnione odrębne traktowanie ceł i podatków w ujęciu normatywnym (zob. m. in. Gerard Mosiej, Pojęcie cła. Analiza doktrynalna i dogmatyczna w Polsce, Państwo i Prawo, 2004, nr 4, s. 57-68 ). Jakkolwiek w Kodeksie celnym nie ma precyzyjnej definicji cła, jednakże cały szereg postanowień kodeksowych pozwala określić poszczególne elementy tej kategorii prawnej, dające podstawę do odrębnego traktowania ceł od podatków. Polski ustawodawca wskazał bowiem w powyższej ustawie m. in., czym jest należność celna (art. 3 § 1 pkt. 8 i 9 Kodeksu celnego), dług celny ( art. 3 § 1 pkt. 3 ), podstawę wymiaru cła (art. 13 § 1 ) i tryb jego płatności ( art. 85 § 1 ). W ten sposób można dokonać enumeracji cech składających się na ustawowe pojęcia cła według Kodeksu celnego – jest ono w tym ujęciu należnością celną ( wywozową i przywozową ), zobowiązaniem do jej uiszczenia z tytułu importu lub eksportu towaru oraz immanentnym elementem Taryfy celnej. W ustawie tej określono także podmioty zobowiązane do uiszczania cła – dłużników, osoby, osoby krajowe, zgłaszających itd. Ze względu na istniejące różnice w normatywnym ujęciu ceł i podatków w ocenie Sądu nie było podstaw do stwierdzenia, iż cło winno być uznane za "podatki" w rozumieniu przepisów Konstytucji RP. Wskazać tu należy, że w art. 217 wymieniono obok podatków "inne daniny publiczne", do których należy zaliczyć także cła, z uwagi na treść art. 84 Konstytucji, w świetle którego daniną publiczną są podatki oraz inne świadczenia pieniężne. Nie oznacza to jednak, że wszystkie ograniczenia zawarte w art. 217 Konstytucji odnoszą się do innych niż podatki danin publicznych. Przepis ten wyraźnie bowiem stanowi, że tylko nakładanie podatków oraz innych danin publicznych następuje w drodze ustawy, zaś pozostałe elementy tego przepisu odnoszą się tylko do podatków, gdyż wskazano tam wprost, że w drodze ustawy następuje określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, nie wymieniając przy tym innych danin publicznych. W konsekwencji zakaz określania stawek podatkowych w drodze aktu prawnego innego niż ustawa nie dotyczy kwestii ustalania stawek celnych. Z tego też powodu zdaniem Sądu zgodność przepisu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w zakresie w jakim ustala on wysokość stawki celnej autonomicznej z art. 217 Konstytucji nie budzi wątpliwości. Przepis ten jest ponadto zgodny – wbrew twierdzeniom strony skarżącej - z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski, zgodnie z którym rozporządzenia winny być wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie takie musi przy tym określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Delegacja ustawowa do wydania przedmiotowego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej zawarta została w przepisie art. 13 § 6 Kodeksu celnego. Zobowiązywał on Radę Ministrów do ustanowienia taryfy celnej, stanowiącej podstawę do określenia cła za pomocą kodów taryfy celnej służących do klasyfikacji towarów ( art. 13 § 1 i § 5 ustawy ). W przepisie art. 13 § 3 Kodeksu celnego określono konstytutywne elementy taryfy, takie jak – nomenklatura scalona, stawki celne (w tym stawki obniżone i preferencyjne ), sposób, warunki i zakres ich stosowania, czy wymagane jednostki miar. Z tego względu należało uznać, iż powyższe rozporządzenie w sprawie ustanowienia Taryfy celnej wydane zostało na podstawie prawidłowo sformułowanej delegacji ustawowej, zawartej w art. 13 § 6 w zw. z art. 13 § 1 § 3 i § 5 Kodeksu celnego. Taryfa celna stanowiąca załącznik do tego rozporządzenia zawiera bowiem wszystkie elementy wskazane w ustawie, a w szczególności Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN, stawki celne, ich wysokość, także podwyższoną oraz sposób, warunki i zakres ich stosowania. Należy przy tym podkreślić, iż Kodeks celny dawał ogólną podstawę do określenia w Taryfie celnej stawek celnych każdego rodzaju, a więc również i stawek autonomicznych. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, iż zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione, wobec czego podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/ Sz. Widłak /-/ W. Długaszewska /-/ B. Koś D.W.d