I SA/Wr 411/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu w dniu 18 października 2006 r przy udziale sprawy ze skargi A E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w drodze wznowienia postępowania ostatecznej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. o d d a l a s k a r g ę. Wnioskiem z dnia [...] E. G. wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w trybie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wskazała strona, że w decyzji Nr [...] określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. odwołano się m. in. do decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającej stronie za miesiąc marzec 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Ustalenie to oddziaływało na ustalenia w zakresie zaległości podatkowych, zawarte w decyzjach dotyczących kolejnych miesięcy, w tym kwietnia 2000 r. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] została w całości uchylona decyzją organu II instancji z dnia [...] Nr [...] i postępowanie zostało umorzone. Bezspornym jest, że decyzja określająca za marzec 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc stanowiła jedną z podstaw, na których oparto decyzję określającą zaległość za kwiecień 2000 r., wobec czego fakt jej uchylenia spełnia przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Podniosła strona, że niektóre z decyzji Izby Skarbowej zostały uchylone przez WSA na skutek sprzeczności z prawem, a w decyzjach z dnia [...] Izba Skarbowa uznała prawo strony do odliczenia podatku naliczonego związanego z ratami leasingu operacyjnego oraz zakupu paliw benzynowych. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 240 § 1 pkt 7, art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244§ 1 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. i kwiecień 2000 r. Decyzją z dnia [...] Nr [...], utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. Utrzymując w mocy decyzję z dnia [...] wskazał organ, że decyzja organu II instancji dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. poprzez kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z miesiąca poprzedniego oparta jest na ustaleniach poczynionych przez organy podatkowe, dotyczące także miesiąca marca 2000 r.. Uchylenie decyzji dotyczącej marca 2000 r. i umorzenie postępowania nastąpiło przed wydaniem decyzji dotyczącej kwietnia 2000 r. Decyzja za marzec 2000 r. została uchylona z uwagi na brak podstawy prawnej do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ze względu na ówczesne brzmienie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT oraz brak podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej przepisów art. 27 ust 5, 6 i 8 ustawy. Przedmiotem oceny organów podatkowych w chwili orzekania w sprawie podatku VAT za kwiecień 2000 r. były ustalenia faktyczne zawarte w decyzji za marzec 2000 r., które zostały uwzględnione w rozliczeniu miesiąca kwietnia 2000 r. Uchylenie decyzji za marzec 2000 r. miało charakter porządkujący. W tej sytuacji nie istnieje w obrocie prawnym decyzja, której rozstrzygnięcie miałoby wpływ na decyzję objętą wnioskiem – dotyczącą kwietnia 2000 r. Poruszona przez stronę kwestia leasingu samochodu Subaru Impreza, zapadłych wyroków i rozliczenia podatku naliczonego dotyczy innych okresów rozliczeniowych, nie mających wpływu na rozliczenie wynikające z decyzji, której dotyczył wniosek. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, wnosząc o jej uchylenie. Nie zgodziła się strona z twierdzeniem, że decyzja uchylająca i umarzająca postępowanie w zakresie rozliczenia podatku VAT za marzec 2000 r. została wydana przed decyzją dotyczącą kwietnia 2000 r. Zarzuciła dokonanie rażąco wadliwej wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że nie sposób zgodzić się z poglądem, że równoczesne wydanie dwóch sprzecznych ze sobą decyzji ma sanować sytuację, w której zobowiązanie podatkowe ustala się na podstawie danych z decyzji równocześnie uchylanej. Skoro wyeliminowana została z obrotu decyzja w całości, wobec czego ustalenia zawarte w uzasadnieniu tej decyzji nie mogą być traktowane jako wiążące. Wskazała strona, że niezrozumiałe jest stanowisko organu, że w obrocie prawnym nie istnieje decyzja, której rozstrzygnięcie miałoby wpływ na decyzję objętą wnioskiem o wznowienie postępowania, skoro z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji wynika, że przesłanką wznowienia w tym przypadku jest wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji, na której oparto decyzję będącą przedmiotem wniosku w sprawie o wznowienie. Nie zgodziła się strona ze stanowiskiem organu, że kwestia leasingu, w świetle kaskadowego charakteru podatku VAT, dotyczy innych okresów rozliczeniowych, nie mających wpływu na rozliczenie okresu, którego dotyczył wniosek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Podkreślił organ, że postępowanie wznowieniowe nie zastępuje postępowania odwoławczego lud skargowego, a brak przesłanek z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie może być zastąpiony odmienną oceną dokonaną przez Sąd w postępowaniu dotyczącym innego aktu administracyjnego. Strona zaskarżyła do NSA kilkanaście z kilkudziesięciu wydanych przez organy podatkowe decyzji dotyczących podatku VAT, których elementem rozliczenia był także leasing samochodu Subaru Impreza, a Sąd zaskarżone decyzje uchylił. Jednakże strona wnioskowała o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej, w stosunku do której Sąd nie wyrokował, bowiem nie została ona zaskarżona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w granicach wyżej wskazanych stwierdził Sąd, że nie narusza ona prawa. Strona skarżąca wnosząc wniosek o wznowienie postępowania wskazuje jako przesłankę swojego żądania przepis art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, warunkujący wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną od sytuacji, w której "decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji". Wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Ma to także związek z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania, mające charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, które w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Stosownie do cytowanego przepisu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki: 1) decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, 2) decyzja ta lub orzeczenie sądu zostało następnie uchylone lub zmienione, 3) uchylenie lub zmiana orzeczenia mogły mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W sytuacji opisanej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji chodzi więc o sytuację, w której decyzja została oparta na "kompetentnym rozstrzygnięciu sądu lub innego organu; rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi oczywiście wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującej decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych" (B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa Komentarz 2005, Unimex str. 875). Mówiąc o "innej decyzji lub orzeczeniu" ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy (S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo NexisLexis, Warszawa str. 618). Jak wynika z treści wniosku jak i skargi, skarżąca domaga się wznowienia postępowania w kwestii ostatecznej decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. i jej uchylenia, wskazując, że u jej podstaw stała decyzja za marzec 2000 r., określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która ostatecznie została uchylona i postępowanie umorzono. Decyzja z dnia [...] Nr [...] określająca E. G. – A za marzec 2000 r. z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny została uchylona decyzją organu II instancji z dnia [...] Nr [...] i postępowanie umorzono. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał organ, że nie znajduje ono oparcia w ówczesnym brzmieniu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. Decyzja stała się ostateczną. Dokonując określenia zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2000 r. w decyzji z dnia [...] Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, wskazał organ odwoławczy na uwzględnienie ustaleń faktycznych poczynionych w zakresie podatku należnego i naliczonego do odliczenia za marzec 2000 r. rzutujących na rozliczenie następnych miesięcy. Ustawa o VAT odróżnia w swej treści instytucję obniżenia podatku należnego w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) o powstałą w poprzednim okresie rozliczeniowym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która w tej sytuacji ulega przeniesieniu z poprzedniej deklaracji do deklaracji miesiąca następnego (art. 21 ust. 1), od instytucji zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy, której zasady określa art. 21 ust. 2 – 7, oraz od instytucji zwrotu podatku naliczonego, uregulowanej w art. 24 ustawy. Użyte w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT sformułowanie "...kwotę zwrotu różnicy podatku.." można odnosić jedynie do instytucji zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy, określonej w art. 21 ust. 2 – 7 ustawy, podobnie jak od 1 stycznia 2000 r. dodane w tym przepisie sformułowanie "..lub zwrotu podatku naliczonego.." można łączyć jedynie z instytucją zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu zasad określonych na podstawie art. 24 ustawy. Jeżeli zatem w swojej treści art. 10 ust. 2 ustawy nie nawiązywał do końca 2000 r. do ustanowionej w art. 21 ust. 1 ustawy instytucji przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to nie mógł być on podstawą dla organu podatkowego do określenia w formie decyzji za dany okres rozliczeniowy tej nadwyżki w innej wysokości niż uczynił to podatnik w swojej deklaracji. Nie oznacza to, że organ podatkowy nie mógł badać prawidłowości określenia przez podatnika tej nadwyżki w deklaracji. Organ mógł i powinien to czynić, dokonując w tym zakresie ustaleń, które jako materiał dowodowy powinny mu posłużyć przy badaniu prawidłowości rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe, w których wystąpią przesłanki do zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy, to znaczy gdy powstanie u podatnika zobowiązanie podatkowe lub wystąpi kwota zwrotu różnicy podatku. Wówczas nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ujawniona zostać powinna w decyzji za pierwszy z następnych okresów rozliczeniowych, w którym zaistniało u podatnika zobowiązanie podatkowe lub kwota zwrotu różnicy podatku. Tak też nastąpiło to w wydanej przez organy podatkowe decyzji określającej zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. Jak wynika z przedstawionych rozważań decyzja, której strona skarżąca domaga się uchylenia w trybie wznowienia postępowania, nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, stanowiąc rozliczenia konkretnego miesiąca, które jednakże, mając na uwadze charakter podatku od towarów i usług, musiało być oparte na ustaleniach faktycznych dokonanych w rozliczeniu VAT za poprzednie miesiące i uwzględniać wypływające z nich skutki regulowane obowiązującymi przepisami ustawy o VAT. Uwzględnienie w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2000 r. ustaleń faktycznych odnoszących się do miesiąca marca 2000 r., a polegających na wyliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mogło podlegać kontroli instancyjnej, z czego skarżąca nie skorzystała. Tryb wznowienia postępowania jest trybem szczególnym, uruchamianym w sytuacji zaistnienia przewidzianych w nim przesłanek i nie może zastępować drogi wzruszenia decyzji w toku kontroli instancyjnej. Jak wyżej powiedziano, ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wymieniając inną decyzję lub orzeczenie sądu miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Zdaniem Sądu, w świetle tego przepisu, nie stanowi szeroko rozumianej podstawy prawnej do wydania decyzji o podatku od towarów i usług za określony miesiąc, decyzja o tym podatku, wydana za miesiąc poprzedni (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 1933/01, "Orzecznictwo Podatkowe – Przegląd", 2003, nr 5, str. 58). Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja podatku od towarów i usług określony miesiąc kalendarzowy czyni okresem rozliczeniowym i powoduje, że wydana przez organ podatkowy decyzja w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego jest "samodzielnym" aktem administracyjnym, który po jego prawidłowym doręczeniu, wywołuje określone w nim skutki prawne (tamże). Brak pierwszego z warunków do zastosowania przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji powoduje, że nie zaistniały również dwa pozostałe warunki, w tym przepisie określone, w związku z tym na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., należało skargę oddalić.