I SA/Lu 225/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do kwietnia 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec- grudzień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] oraz w całości decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2970 (dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2006r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania Z.W. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego , z dnia [...] listopada 2005r., Nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 roku do kwietnia 2005 roku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r.: 1/ uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec 2004r., w kwocie 1.200zł i umorzył postępowanie w tym zakresie, 2/ utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałej części. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że strona będąc podatnikiem podatku od towarów i usług w miesiącach: czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, grudniu 2004 roku oraz lutym i kwietniu 2005 roku rozliczała podatek VAT z naruszeniem obowiązujących przepisów. Organ ten stwierdzając, że podatnik uwzględniał przy rozliczaniu podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, zakwestionował jego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Konsekwencją powyższej oceny było dokonanie ponownego rozliczenia podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe od miesiąca maja 2004 roku do miesiąca kwietnia 2005 roku oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2004r. i luty, kwiecień 2005r. We wniesionym odwołaniu, skarżący zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W ocenie podatnika organ bezpodstawnie zakwestionował jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rozpoznaniu wniesionego środka zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie podkreślił, iż w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy generalnie mają prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, zaznaczając przy tym jednak, iż w pewnych sytuacjach podlega ono ograniczeniom. Wskazano, że stosownie do postanowień zawartych w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), w sytuacji, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powyższy przepis wydano na podstawie delegacji ustawowej zawartej wart. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), co oznacza, że twierdzenie strony, iż ustaleń dokonano wyłącznie w oparciu o przepisy wykonawcze (rozporządzenie) jest nieuzasadnione. Organ odwoławczy powołując się na informację Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zawartą w piśmie z dnia [...] czerwca 2005r., Nr [...] i Nr [...] oraz na przepis art. 157 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 2004r. podniósł, że organ ten z dniem 13 kwietnia 2004r. zamknął obowiązek podatkowy w podatku VAT dla R. C. W dalszej kolejności organ II instancji zauważył, iż w myśl postanowień zawartych w § 11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) faktury wystawiają podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Stwierdzając, iż konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, podkreślono, iż R. C. nie będąc zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT obowiązków tych nie realizował. Fakt, że firma ta jest zarejestrowana w Urzędzie Miasta i ma nadany numer NIP nie stwarza – w ocenie organu odwoławczego – możliwości uznania wystawionych przez niego faktur za prawidłowe, dających podstawę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego nie stwarza. Nabywca ma prawo dokonania odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy faktura została wprowadzona do obrotu prawnego przez podatnika uprawnionego do jej wystawienia tzn. będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Skoro R. C. nie posiadał takiego statusu, nie był tym samym uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Konsekwencją tego, było zakwestionowanie przez organ prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez nie zarejestrowany podmiot, a w konsekwencji dokonanie prawidłowego rozliczeniea podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż skutkiem zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i dokonanej przez organ I instancji zmiany rozliczenia podatku miało miejsce zaniżenie / zawyżenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co wypełniło dyspozycję przepisu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004r. i nałożyło na organ obowiązek ustalenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako zobowiązanie akcesoryjne wobec zobowiązania głównego jest integralnie związane z możliwością, a co za tym idzie dopuszczalnością wymierzenia zobowiązania w tym podatku. Warunkiem do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest istnienie materialno-prawnej przesłanki, jaką jest wydanie decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, a również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiada w swej istocie formie sankcji o charakterze administracyjnym za błędne wypełnienie deklaracji. Nie jest ono związane z odpowiedzialnością karną, bowiem jest nakładane niezależnie od zawinienia podatnika. Uzasadniając rozstrzygnięcie co do uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2004r., organ odwoławczy wskazał, iż regulacją art. 109 ust. 4, 5 i 6 nie objęto sytuacji, gdy w deklaracji VAT-7 podatnik wykazał kwotę do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy, a powinien był wykazać zobowiązanie podatkowe. Końcowo, zaś podniesiono, iż rozstrzygnięcie wątpliwości strony co do zgodności postanowień powołanego przepisu art. 109 z przepisami VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nie wchodzi do kompetencji organów podatkowych oraz stwierdzono, iż organ I instancji nie uchybił przepisom prawa proceduralnego. Zarzuty skarżącego dotyczące braku podstawy prawnej (art.120 i art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa), nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 ustawy ordynacja podatkowa) oraz niekompletnego zgromadzenia materiału dowodowego (art. 187, art. 191 ustawy ordynacja podatkowa) ocenione zostały jako bezzasadne. Organ odwoławczy wyraził stanowisko, iż w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy I instancji przeprowadził obszerne postępowanie wyjaśniające, zgromadził kompletny materiał dowodowy, dokonał jego rzetelnej oceny, a wnioski z dokonanej analizy dokładnie opisał w uzasadnieniu decyzji zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył ubocznie, że postępowanie podatkowe wobec wystawcy faktur dotyczy innego postępowania prowadzonego przez inny organ podatkowy i pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Od tej decyzji Z. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Domagając się jej uchylenia w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz w całości poprzedzającego ją rozstrzygnięcia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, z dnia [...] listopada 2005r. strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym: 1/ naruszenie przepisów postępowania w zakresie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie, mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego oraz art. 121§1, 122, 124, oraz 210§1pkt.6 i §4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie motywów wydanych rozstrzygnięć i nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podnoszonych w toku postępowania; 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie art. 86 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie usług, a przepisy powołanej ustawy nie zawierają ograniczeń w realizacji tego uprawnienia, dodatkowo wskazując na sprzeczność z VI Dyrektywą; 3 / naruszenie art. 27 VI Dyrektywy poprzez wprowadzenie sankcji bez zachowania przewidzianej tamże procedury. W obszernym uzasadnieniu powyższych zarzutów strona skarżąca przedstawiła argumenty na ich poparcie i powołała się na szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W szczególności zaś podkreślono, iż organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis §14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który jest przepisem podustawowym. Zdaniem strony skarżącej – ograniczenia w powyższym zakresie powinny wynikać z samej ustawy o podatku VAT, a skoro stan faktyczny zaistniały w sprawie nie podpada pod żadną normę ustawową, to zastosowanie powyższego przepisu pozostaje nie tylko w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, ale także i z punktu widzenia zgodności z VI Dyrektywą. Co do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, strona skarżąca wywodziła, iż przepis art. 109 ustawy o VAT z 2004r. będący podstawą wydanych rozstrzygnięć w tym zakresie również pozostaje w sprzeczności z VI Dyrektywą, albowiem jej przepisy takich rozwiązań nie przewidują. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 6 października 2006r. pełnomocnik skarżącego złożył dodatkowe pismo procesowe zatytułowane "Załącznik do protokołu rozprawy", w którym poparł swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w obszernym uzasadnieniu wniesionej skargi. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione aktualnie w przepisie art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podobnie zresztą jak było to uregulowane w art. 19 ust. 1 nie obowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Na gruncie niespornego stanu faktycznego sprawy, podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. C. był przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), który stanowił, iż w sytuacji, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jego zastosowanie wynikało z ustalenia organów podatkowych, że R.C. nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji kluczowa rolę odegrała tu informacja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zawarta w piśmie z dnia [...] czerwca 2005r., Nr [...] i Nr [...], że organ ten z dniem 13 kwietnia 2004r. zamknął obowiązek podatkowy w podatku VAT dla R. C., a to stosownie do postanowień zawartych w art. 157 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 2004r. Zważyć zatem trzeba, iż ostatnio powołane przepisy zawarte są w Rozdziale 2 ustawy o VAT z 2004r., pt. "Przepisy przejściowe i końcowe" i odnoszą się do szeroko rozumianej kwestii związanej z kontynuowaniem statusu zarejestrowanego podatnika VAT, który został nabyty pod rządem ustawy o VAT z 1993r. Z treści powołanej informacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego należy wnosić, że R.C. . nie dopełnił obowiązków wynikających z przepisów przejściowych, w sposób, który pozwalałby go uznawać za czynnego podatnika podatku VAT. W tym miejscu jawi się kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa zaistniała po stronie R. C. może skutkować w stosunku do Z.W. tak dalece, że w efekcie zaniedbań tego pierwszego, ten drugi został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu trudno zaakceptować pogląd organów podatkowych, że tak właśnie powinno być. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu strony skarżącej, iż powyższe ograniczenie w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego powinno wynikać z samej ustawy o podatku VAT, a nie z przepisu podustawowego, Sąd uznaje za zasadne wskazać następnie, że art. 217 Konstytucji stanowi, iż: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Trybunał Konstytucyjny wykładnią tych przepisów zajmował się kilkakrotnie, a w uzasadnieniu wydanego w pełnym składzie wyroku z 6 marca 2002 r., o sygn. P 7/00 /OTK-A 2002/2/13 / stwierdził, że w art. 84 Konstytucji sformułowana została zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Uznając, że art. 217 Konstytucji nawiązując do art. 84 wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki, co wynika także z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyroki z: dnia 16 czerwca 1998 r., U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51; dnia 1 września 1998 r., U. 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 65, dnia 9 lutego 1999 r., U. 4/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 4, dnia 20 czerwca 2002r.,K 33/01, OTK-A 2002/4/44, dnia 27 kwietnia 2004r., K 24/03, OTK-A 2004/4/33). Powołać się też można w tym miejscu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004r., / FSK 177/04, PP 2005/4/57 /, w którym sformułowano pogląd, iż jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia, mimo, że art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego określone być powinny w drodze ustawy. Także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zwracano uwagę, że "prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług" (wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, s. 1357) oraz, że "pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych", podkreślając, iż "każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia" ( por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 25 października 2005r., SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 ). Podkreślenia wymaga, że możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw z treścią przepisu art. 217 Konstytucji RP dopuszczona została przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00. Na marginesie można zauważyć, iż ustawodawca zauważając – jak się wydaje powyższe kwestie – dokonał zabiegu legislacyjnego, w ten sposób, że z dniem 1 czerwca 2005r. został uchylony cały Rozdział 8 powołanego rozporządzenia zatytułowany "Przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku", w którym zawarty był zastosowany w sprawie §14, a to na mocy § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.05.95.797), wprowadzając jednocześnie z tym samym dniem treść uchylonego §14 do ustawy o VAT z 2004r., dodając do przepisu art. 88 – ust.3a i 3b na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 90, poz.756 ). Nie ma to jednak dla sprawy niniejszej żadnego znaczenia, gdyż w stanie prawnym odnoszącym się do okresów rozliczeniowych określonych w decyzjach organów podatkowych obowiązywała zastosowana przez organy podatkowe treść przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Niezależnie jednak od powyższych rozważań, należy stwierdzić, iż począwszy od dnia 1 maja 2004r., to jest od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim (por. ETS Marleasing, C-106/89, 13 listopad 1991 r., Zb. Orz. s. I-4135). Jest to obowiązek mający na celu zapewnienie kompatybilności prawa wewnętrznego i prawa europejskiego / art. 5 TUWE / i dotyczy on wszystkich państw UE. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2004r., w sprawie o sygn. K 34/03 /OTK-A 2004/8/84 /, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że obowiązek powyższy powoduje, iż nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego. Powszechność obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT jest założeniem prawa wspólnotowego. W komentarzu do VI Dyrektywy VAT podkreśla się, że do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (zob. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.H.Beck, Warszawa – 2004r., s. 417). Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Kraków - Warszawa 2004, s. 766-770). Jak już zaznaczono na wstępie niniejszego uzasadnienia, podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione aktualnie w przepisie art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 powołanego przepisu art. 86 ust.1 ustawy o VAT z 2004r. – nie mającym zastosowania w sprawie: 1)suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a)z tytułu nabycia towarów i usług, b)potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c)od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ( ust. 2 art. 86 powołanej ustawy ). Przepis art. 86 ust.1 ustawy o VAT z 2004r. jest odpowiednikiem art. 2 ust.2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust.2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) i jak już zaznaczono kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości / ETS /, w sprawie C110/98 G. SL i inni v. A. E. de A. T. ([...]), podkreślając, iż artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu" . Warto też odnieść się jeszcze do jednego wyroku ETS, a mianowicie w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług." VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust.6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, jakkolwiek pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym / Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu /, to jednak na gruncie prawa krajowego istnieją wątpliwości w tej kwestii. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, iż w Polsce VI Dyrektywa weszła w życie 1 maja 2004r., czyli w dniu, w którym Polska stała się członkiem Wspólnoty, jednakże w tym samym dniu weszła też w życie zdecydowana większość przepisów ustawy o VAT, stąd też trudno uważać, że Polska może je utrzymywać, skoro wcześniej one nie istniały / por. Komentarz do ustawy o VAT pod red. Z.Modzelewskiego i G.Mularczyka, Lexis Nexis, Warszawa 2006r., str.650-651; także: Komentarz do ustawy o VAT pod red. A.Bartosiewicza i R.Kubackiego, Zakamycze 2004r., str. 876-877 /. Kierując się powyższym, nie może budzić wątpliwości, iż do kwestii pozbawienia prawa podatnika, po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004r. do odliczenia podatku naliczonego należy podchodzić z dużą dozą ostrożności. Jeszcze raz zatem należy przypomnieć, że podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R.C. w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług było ustalenie organów podatkowych, że tenże nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT, a więc był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Sąd wyraża pogląd, iż w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej było nieuprawnione. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób "ograniczyć" działania podatników "nieuczciwych". Tak właśnie należy ocenić normę zawartą w powołanym przepisie § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pozbawiał on bowiem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Taka regulacja – w ocenie Sądu – ewidentnie narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. Skoro bowiem sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wydania towaru lub wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Tym bardziej pogląd ten dotyczy sytuacji, jaka miała miejsce w rozpatrywanym stanie faktycznym, w którym podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który zdaniem organów podatkowych nie posiadał statusu czynnego podatnika podatku VAT, zwłaszcza, że sama okoliczność, że czynności opodatkowane zostały dokonane nie została podważona w toku postępowania podatkowego. W tym miejscu Sąd uznaje za stosowne odwołanie się do dwóch wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a mianowicie: z dnia 12 stycznia 2006r., w sprawie [...] oraz z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych [...]. W pierwszym z nich został wyrażony pogląd, iż transakcje, które same nie stanowią oszustwa w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw oraz od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik. Trybunał sprecyzował, że prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT. W drugim wyroku Trybunał stwierdził, iż kwestia dotycząca tego, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie oddziaływuje na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z zasadą fundamentalną, na której opiera się wspólny system podatku VAT, oraz z art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy wynika, że podatek VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych – pkt.49 uzasadnienia wyroku. Trybunał wyraził także pogląd, iż w rzeczywistości przewidziane w art.17 i nast. szóstej dyrektywy prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT. Zdaniem ETS - zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Jak więc wynika z powyższych orzeczeń, interpretacja prawa wewnętrznego w przedmiocie uzależnienia zakresu praw podatnika od działań lub braku działań osób trzecich, na które nie ma on wpływu powinno być dokonane w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, w zgodności całym dorobkiem prawa wspólnotowego, w tym "w duchu" orzecznictwa ETS. W konsekwencji zatem nie do obrony jest pogląd organów podatkowych obu instancji, iż zaistniała w sprawie sytuacja mogła pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez R. C. jako sprzedawcę, tylko dlatego, że ten został uznany za "nieczynnego" podatnika podatku VAT. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z ideą VI Dyrektywy. Z tych wszystkich względów, Sąd, uznając, iż decyzje organów obu instancji w omówionym wyżej zakresie naruszają normy prawa materialnego orzekł na podstawie art. 145§1pkt.1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w punkcie I wyroku. Odnosząc się natomiast do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, któremu autor skargi poświęcił również dużo uwagi, wyrazić należy pogląd, iż z uwagi na uchylenie przedmiotowych decyzji, przy pełnym respektowaniu jego akcesoryjnego charakteru wobec zobowiązania głównego, w chwili obecnej nie ma uzasadnionych powodów do czynienia szczegółowych rozważań w tej materii. Orzeczenie zawarte w punkcie II ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach – w przepisie art. 200 w zw. z art. 205§2 w zw. z §4 oraz w zw. z §2 ust.1 pkt.1e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / Dz.U.Nr 212, poz. 2075 /.