II FSK 118/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. "S." z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 860/04 w sprawie ze skargi N. "S." z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę N. "S." w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 września 2004 roku w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 rok. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 26 czerwca 2004 r. określił N. "S." z siedzibą w G. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 136.907,10 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż postępowanie podatkowe wykazało, że podatnik będący użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynków położonych w K. przy ul. R., w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r. objął preferencyjną stawką podatku przewidzianą dla budynków zajętych na świadczenie usług zdrowotnych, wszystkie posiadane przez siebie budynki wydzierżawione P. P. – U. – H. "D." Spółce z o. o. Po dokonaniu czynności sprawdzających i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r., przyjmując, że preferencyjnej stawce opodatkowania, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa pomieszczeń zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, tj. część medyczno-lecznicza budynków. Natomiast pozostałe pomieszczenia, a w szczególności części hotelowe, administracyjne, gastronomiczne, gospodarcze, zakwalifikował jako związane z działalnością gospodarczą inną niż świadczenie usług zdrowotnych i opodatkował stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy. Po rozpoznaniu odwołania podatnika Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 23 września 2004 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż pomieszczenia w budynkach posiadanych przez stronę należy podzielić na : takie, które są zajęte na działalność w zakresie świadczenia usług zdrowotnych, i takie, które nie są zajęte na tę działalność, nawet jeśli są z nią związane. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że warunki świadczenia usług zdrowotnych w zakładzie sanatoryjnym, jaki prowadzi Spółka, są różne od tych świadczonych w szpitalach, czy też innych placówkach lecznictwa zamkniętego. Nie można przyjąć, iż w pokojach noclegowych i na stołówce bądź w kuchni, czyli poza częścią medyczno-leczniczą sanatorium udzielane są przez lekarzy czy też pielęgniarki świadczenia zdrowotne w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Pomieszczenia hotelowe, gastronomiczne itd. służą Spółce do prowadzenia w nich działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, co wynika ze statutu, w którym obok udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przewidziane jest świadczenie usług wczasowych, gastronomicznych i noclegowych. W dniu 28 października 2004 r. powyższą decyzję podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne przyjęcie, że cześć pomieszczeń sanatorium, a w szczególności pomieszczenia służące na nocleg i żywienie dla kuracjuszy nie są zajęte na świadczenia zdrowotne. Wskazując, na zapisy art. 2 ust. 1 i art. 3 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 21 września 1992 r. w sprawie wymagań jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej ( Dz. U. Nr 74 poz. 366 ze zm.) oraz § 5 zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 21 sierpnia 1967 r. w sprawie typowych rodzajów zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego (M. P. Nr 55, poz. 272) podatnik podniósł, iż do zadań sanatorium uzdrowiskowego należy zapewnienie opieki lekarskiej i odpowiednich warunków bytowych określonej grupie chorych, którym zaordynowano przeprowadzenie kuracji uzdrowiskowej w warunkach sanatoryjnych. Obowiązek taki wynika też z treści zawartego z Narodowym Funduszem Zdrowia kontraktu na prowadzenie stacjonarnego leczenia uzdrowiskowego. Słuszność stanowiska podatnika potwierdzają także pisma Ministerstwa Finansów z dnia 11 lipca 2003 roku oraz z dnia 9 kwietnia 2004 roku. Wyrokiem z dnia 18 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odmówił zasadności skardze podatnika uznając, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 23 września 2004 roku odpowiada prawu. W uzasadnieniu wskazano, iż wprowadzając w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości ustawodawca dokonał wyraźnego ich rozgraniczenia w zależności od tego, jak budynki lub ich części są wykorzystywane. Najniższe stawki dotyczą budynków mieszkalnych, najwyższe zaś budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spośród budynków wykorzystywanych do działalności gospodarczej ustawodawca wyodrębnił dwie kategorie: związane z działalnością gospodarczą oraz zajęte na prowadzenie określonej działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 2 lit. c i d ustawy). Porównując treść tych przepisów należy uznać, iż użyty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy zwrot "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy. Nie wystarczy sam związek budynku lub jego części z działalnością polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, aby możliwe było objęcie preferencyjna stawką opodatkowania. W budynku lub jego części muszą być wykonywane świadczenia zdrowotne. W ocenie sądu I instancji kompleksowość zadań sanatorium, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie uzasadnia objęcia pojęciem "świadczenia zdrowotne" każdego ze świadczeń zapewnianych przez sanatorium. To, że dzierżawca nieruchomości prowadzący sanatorium jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91 , poz. 408 ze zm.) nie przesądza też o tym, że całość budynku wydzierżawiona temu podmiotowi korzysta z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Z preferencyjnej stawki korzystają bowiem jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z art. 3 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W przepisie tym wymienia się przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych, a z jego treści jednoznacznie wynika, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym. Wyżywienie i zakwaterowanie zapewniane kuracjuszom podczas pobytu w sanatorium, charakteru takiego nie mają, a wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniósł podatnik domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I Instancji. Pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, iż został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. Nr 200 poz. 1683) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżącemu przysługuje preferencyjna stawka od powierzchni budynku zajętego jedynie na bazę zabiegową. Nadto zarzucił sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez wskazanie w uzasadnieniu orzeczenia, że skarżący domaga się przyjęcia, że stawka preferencyjna dotycząca budynku zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych ma dotyczyć całego budynku będącego własnością skarżącego co stanowi naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bowiem skarżący domaga się jedynie przyjęcia, że stawka preferencyjna dotyczyć ma budynku w części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, iż bezspornym jest, że udziela świadczeń zdrowotnych w bardzo dużych ilościach czego dowodem są załączone umowy i zestawienie udzielonych świadczeń. Przeprowadzenie kuracji uzdrowiskowej w warunkach sanatoryjnych jest zaordynowane przez lekarzy zgodnie z § 5 ust. 1, 2 Zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 21 sierpnia 1967. r. Powyższe zdaniem skarżącego wypełnia definicję świadczenia zdrowotnego zawartą w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Ustawodawca zawarł w definicji tej zwrot "działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia". Takim działaniem w ocenie skarżącego w przedmiotowym przypadku jest zaordynowany pobyt w sanatorium uzdrowiskowym. Podkreślił, iż z załącznika nr 1. 3 do umowy dotyczącej zakresu udzielania uzdrowiskowych świadczeń zdrowotnych wynika, że udzielanie świadczeń zdrowotnych następuje także w pokojach kuracjuszy i innych miejscach, wymagany jest m.in. całodzienny kontrolny obchód, codzienny wieczorny obchód, dobiera się dietę zależną od stanu pacjenta i wskazań lekarza, można skorzystać z całodobowej opieki pielęgniarskiej. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d nie uzależnia skorzystania z preferencyjnej stawki od zajęcia nieruchomości lub jej części "wyłącznie" na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Zdaniem skarżącego definicja art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej w związku z § 5 ust. 1, 2 Zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 21 sierpnia 1967 r. oraz treścią zawartych umów z Kasami Chorych przy użyciu wykładni celowościowej nakazują stwierdzić, że zwrot użyty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d "zajęte na... w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" oznacza wykorzystywanie budynku lub jego części na udzielanie świadczeń zdrowotnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie wskazując, iż wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można zarzucić naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bowiem to strona skarżąca dokonuje zbyt rozszerzającej jego interpretacji. Nadto wskazano, iż celem wprowadzenia stawki podatku normowanej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych było jednolite podatkowanie powierzchni budynków zajętej na udzielanie świadczeń zdrowotnych w ramach komercyjnej działalności gospodarczej oraz udzielanych osobom objętym ubezpieczeniem społecznym. Usługi sanatoryjne świadczone przez skarżącą stanowią przedsięwzięcie głównie komercyjne, a udzielanie świadczeń zdrowotnych jest tylko jednym z rodzajów udzielanych przez Spółkę świadczeń. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, w oparciu o przytoczone powyżej przepisy prawne, Sąd doszedł do wniosku, że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Rozważania w rozpatrywanej sprawie zacząć należy od zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzającego się do tezy, że sąd I instancji przyjął błędne ustalenia faktyczne. Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wynika z uzasadnienia środka odwoławczego, skarżący dostrzega uchybienie temu przepisowi poprzez przyjęcie przez sąd I instancji, iż domaga się stawki preferencyjnej dla całego posiadanego budynku, gdy w rzeczywistości w deklaracji za rok 2003 wyłączył część powierzchni budynku, która nie jest zajęta na udzielanie świadczeń zdrowotnych i opłaca od niej stawkę podstawową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie sąd I instancji przedstawił stan sprawy w sposób nie nasuwający zastrzeżeń i znajdujący odzwierciedlenie w aktach sprawy, a co za tym idzie w sposób pełny i prawidłowy dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Do prawidłowych ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd I instancji należy okoliczność, iż skarżący domaga się objęcia preferencyjna stawką całości posiadanych budynków z wyjątkiem budynków oddanych w poddzierżawę. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, bądź nie odniósł się do określonych uchybień organów wskazanych przez stronę, to powinien powołać w podstawach kasacyjnych odpowiednie przepisy postępowania podatkowego i następnie powiązać je ze stosownymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej (w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c .p.p.s.a.). W swojej skardze do sądu administracyjnego skarżący nie wysuwał zarzutów dotyczących uchybień organów podatkowych w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, sąd I instancji nie dopatrzył się wadliwości w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe i przyjął dokonany przez nie podział powierzchni budynków należących do skarżącego. Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związaniem sądu kasacyjnego ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę orzekania przez sąd I instancji. Skutkiem powyższego jest niepodważenie przez autora skargi zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku ustaleń organów podatkowych, iż Spółka "D." jest przedsiębiorcą posiadającym status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej prowadzącym sanatorium uzdrowiskowe w K., w którym, jak wynika ze statutu, poza udzieleniem świadczeń zdrowotnych świadczy również usługi wczasowe, gastronomiczne, noclegowe. Niepodważone zostały również ustalenia dotyczące podziału powierzchni budynków należących do skarżącego zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych oraz część związaną z prowadzeniem pozostałej działalności gospodarczej. Wobec powyższego w tak ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania za uzasadnione podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego t.j. art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżącemu przysługuje preferencyjna stawka od powierzchni budynku zajętego jedynie na bazę zabiegową. Formułując wskazaną podstawę kasacyjną skarżący w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a wskazał wyłącznie na przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołał również art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, polemizując ze znaczeniem przypisanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawartemu w tym przepisie pojęciu "świadczenie zdrowotne". Kierując się możliwie najbardziej liberalną, aczkolwiek zgodną z art. 183 § 1 p.p.s.a., interpretacją wymogów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w ramach zgłoszonej podstawy kasacyjnej może również ocenić zarzuty związane z art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Zważyć przy tym należało, że do przepisu tego odwołał się Sąd I instancji dla uzasadnienia swojej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z powołanym przepisem rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekraczać rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych – 3,46 zł od 1m2 powierzchni użytkowej. Sąd I instancji za sporne między stronami uznał to, czy stawka podatku od nieruchomości przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma zastosowanie do wszystkich budynków lub ich części, będących własnością skarżącego, a oddanych w dzierżawę spółce "D.", czy też jedynie do tych budynków lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnię powyższego przepisu uznać należy za prawidłową. Oczywistym jest bowiem, że ograniczenie zastosowania preferencyjnej stawki podatku wyłącznie do określonej kategorii budynków lub ich części wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca jednoznacznie stawkę tę przypisał tylko do budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Dokonane przez sąd I instancji rozróżnienie odnoszących się do budynków sformułowań "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związanych z działalnością gospodarczą" znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Bez wątpienia pierwsze z tych pojęć ma zakres węższy niż drugie. Nie wystarczy zatem sam związek budynku lub jego części z działalnością polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, aby możliwe było ich objęcie preferencyjną stawką opodatkowania. Budynek lub jego część musi służyć wykonywaniu tak określonej działalności, a to oznacza, że muszą być w nim wykonywane świadczenia zdrowotne. Z tego względu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenie skarżącego, że pojęcie budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych jest pojęciem szerszym od określenia pomieszczeń, w których wykonuje się takie świadczenia, nie podważa prawidłowości stanowiska sądu I instancji zajętego w niniejszej sprawie. Skarżący, podkreślając status prowadzonego przez Spółkę "D." ośrodka jako niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, wywodzi, że jako sanatorium uzdrowiskowe świadczy on usługi kompleksowe, składające się na tzw. leczenie uzdrowiskowe. Pojęcie to w szczególności obejmuje całodzienną opiekę lekarską i pielęgniarską, przewidziane programem kuracji zabiegi oraz zakwaterowania i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia i wymagań kuracji uzdrowiskowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje zakresu powyższych świadczeń, realizowanych przez sanatoria. Nie podziela jednakże poglądu strony, że tak rozumiane leczenie uzdrowiskowe - skoro służy przywracaniu i poprawie zdrowia - jest świadczeniem zdrowotnym. Kompleksowość zadań sanatorium, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie uzasadnia objęcia pojęciem "świadczenia zdrowotne" każdego ze świadczeń zapewnianych przez sanatorium. "Świadczenie zdrowotne" zdefiniowane zostało w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jako działania służące zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: badaniem i poradą lekarską; leczeniem; badaniem i terapią psychologiczną; rehabilitacją leczniczą; opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem; opieką nad zdrowym dzieckiem; badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną; pielęgnacją chorych; pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi; opieką paliatywno-hospicyjną; orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia; zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne; czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, a także czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym. Wyżywienie i zakwaterowanie zapewniane kuracjuszom podczas pobytu w sanatorium, charakteru takiego nie mają. Sąd I instancji, określając zakres pojęcia "świadczenie zdrowotne" zasadnie dokonał wykładni systemowej wewnętrznej, uwzględniając unormowania ustawy o zakładach opieki zdrowotnej określające obowiązki szpitali, zakładów opiekuńczo-leczniczych oraz zakładów pielęgnacyjno-opiekuńczych, tak jak i sanatoria zapewniających pacjentom opiekę całodobową. Z unormowań tych wynika, że świadczenia zdrowotne są jednym z rodzajów świadczeń zapewnianych pacjentom podczas ich pobytu w tych placówkach. Jak to bowiem podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w art. 20, art. 32c i art. 32d ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ustawodawca świadczenia zdrowotne wymienił obok zapewnienia pomieszczenia i wyżywienia, co dodatkowo potwierdza odrębność tych rodzajów świadczeń. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego, iż sąd I instancji dokonując interpretacji art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych winien posłużyć się wykładnią celowościową bowiem posłużenie się wyłącznie wykładnią językową pojęć w nich zawartych doprowadziło do wypaczenia woli ustawodawcy wskazać należy, iż stanowisko skarżącego jest nieuzasadnione. Przede wszystkim należy wskazać, co wielokrotnie w swoich orzeczeniach podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny, iż normy prawa podatkowego powinny być interpretowane w sposób ścisły w oparciu o reguły wykładni językowej. Dopuszczalność stosowania innych metod wykładni w tym systemowej i celowościowej jest możliwe, gdy wykładnia językowa nie pozwala na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków co do zakresu interpretowanej normy prawnej (por. uchwała NSA z 19 listopada 1997 roku w sprawie sygn. akt FPK 14/1997 opubl. w ONSA 1998/2/43). Sąd I instancji nie poprzestając na wykładni gramatycznej art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej dokonując interpretacji pojęcia świadczenie zdrowotne prawidłowo odwołał się do reguł wykładni systemowej wewnętrznej potwierdzając trafność stanowiska, iż niezbędnym elementem świadczenia aby uznać je za rodzaj świadczenia zdrowotnego jest jego medyczny charakter. Za nieuprawnioną uznać należy próbę objęcia materii nie wymienionej w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - powierzchni obiektów nie zajętej na udzielanie świadczeń zdrowotnych - przewidzianą w nim niższą stawką podatkową w drodze wykładni celowościowej. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedstawioną w zaskarżonym wyroku, a sprowadzającą się do stwierdzenia, że pomieszczenia zajęte na świadczenia w zakresie wyżywienia i zapewnienia pomieszczenia, nie będące świadczeniami zdrowotnymi, nie korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania, a status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej nie przesądza o objęciu całego prowadzonego przezeń obiektu sanatoryjnego tą stawką podatku od nieruchomości. Z przytoczonych wyżej względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.