I SA/Lu 72/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: kwiecień, lipiec-grudzień 2002 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) i art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania Z. N. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kwotach: za miesiąc kwiecień 2002r. - 2.208,00zł, za miesiąc lipiec 2002r. - 46.342,00zł, za miesiąc sierpień 2002r. -11 746,00zł, za miesiąc wrzesień 2002r.-10 311,00zł, za miesiąc październik 2002r.-11.547,00zł, za miesiąc listopad 2002r. - 19.596,00zł, za miesiąc grudzień 2002r. - 6.072,00 zł - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż w dniach od 30 marca do 26 kwietnia 2005r. pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili u skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Stacja Paliw i Usługi Transportowe w O." kontrolę prawidłowości obrotu olejem opałowym za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2002r., w wyniku której stwierdzono różnego rodzaju wadliwości części oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe, pobieranych zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 z późn. zm.). Powyższy stan rzeczy stanowił podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za miesiące kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002r. i wydania decyzji o zaskarżonej treści. W odwołaniu, podatnik wnosił o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie zarzucając naruszenie: 1. § 4, 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego; 2. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie poprzez jej pominięcie i wskazanie w jej miejsce nieobowiązujących już przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; 3. art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez przywołanie w podstawie prawnej decyzji nieobowiązujących przepisów prawa procesowego i materialnego; 4. art. 120, 121 § l, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wyjaśnień i dowodów złożonych przez stronę w toku postępowania, co doprowadziło do ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Skarżący zarzucił nadto bezpodstawną interpretację przepisów prawa podatkowego, w szczególności § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. W ustosunkowaniu się do podniesionych zarzutów, Dyrektor Izby Celnej przede wszystkim podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, że niektóre z oświadczeń wystawianych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe posiadają braki odnośnie części danych lub są nieprawdziwe, a tym samym nie spełniają wymogów. Podniesiono, iż organ I instancji szczegółowo wykazał nieprawidłowości, jakimi dotknięte są poszczególne oświadczenia oraz przedsięwziął konieczne czynności w celu zweryfikowania czynności nabycia oleju opałowego przez wymienione w oświadczeniach osoby, w przypadkach, gdy było to możliwe w świetle zawartych w nich informacji. W tym celu wezwano do przesłuchania w charakterze świadków osoby, których sposób podania adresów zamieszkania uzasadniał przypuszczenie, że wezwania te zostaną odebrane. Spośród 12 wezwań tylko jedno dotarło do adresata, który przesłuchany następnie przez funkcjonariusza celnego zeznał, że nie dokonywał zakupu oleju opałowego u podatnika. Organ pierwszej instancji wystosował również pisma do właściwych Urzędów Gminy w celu ustalenia, czy osoby, których adresy zamieszczono w oświadczeniach, zamieszkiwały w 2002r. na ich terenie, lecz stosownych potwierdzeń nie uzyskano. W trakcie prowadzonego postępowania strona była informowana o czynnościach kontroli, w tym o przeprowadzeniu dowodów ze świadków, została zapoznana z protokołem pokontrolnym oraz udzielono jej odpowiedzi na wniesione do protokołu uwagi. Powyższe nie uzasadnia więc – zdaniem organu odwoławczego – twierdzenia, że postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania i bez udzielania stosownych wyjaśnień, co oznacza, że nie zostały naruszone stosowne przepisy art. art. 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego przytoczonym w piśmie z dnia 3 sierpnia 2005r., że sprzedający nie ma nie tylko prawa weryfikacji powyższych oświadczeń, ale nawet zapoznawania się z ich treścią, wskazując, że taka interpretacja uczyniłaby § 6 przedmiotowego rozporządzenia martwym. Tymczasem zawarta jest w nim dyspozycja dla sprzedającego uzyskania od kupującego oświadczenia o z góry ustalonej, konkretnej treści i tylko takie oświadczenie uprawnia sprzedającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego Organ II instancji zauważył, iż w każdym przypadku dokonywania sprzedaży oleju opałowego, sprzedający w swoim własnym interesie mógł zażądać okazania przez nabywcę dokumentu identyfikującego i w przypadku odmowy okazania odmówić sprzedaży towaru. Równocześnie podkreślił, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej może obciążać tylko podmiot prowadzący taką działalność, który zobowiązany jest do przestrzegania zasad należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. Za bezzasadne uznano zarzuty strony odnośnie pominięcia przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy o podatku akcyzowym i powołania się na nie obwiązującą już ustawę o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe powstało w poszczególnych miesiącach 2002r., a wobec nie złożenia przez podatnika we właściwym terminie w 2002r. stosownych deklaracji podatkowych, zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy zastosował obowiązujące wtedy przepisy materialnego prawa podatkowego tzn. ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, w celu określenia istnienia i wysokości zaległego zobowiązania podatkowego i dokonał tego na podstawie obecnie obowiązujących przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Z tych też powodów za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - podania błędnej podstawy prawnej oraz naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej - braku działania na podstawie przepisów prawa. Końcowo podkreślono, że w toczącym się postępowaniu podatkowym - zgodnie z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 200 § 1 tej ustawy organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wysyłając w dniu [...] listopada 2005r. stosowne postanowienie nr [...] doręczone dnia 7 listopada 2005r., z czego skorzystała, nie wnosząc jednak dodatkowych uwag. Od rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej, Z. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie. Domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: 1/ art. 35 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r.; 2/ §5 i §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi, skarżący podnosił, iż sprzedający nie miał możliwości weryfikacji w trakcie dokonywania transakcji kupna – sprzedaży wiarygodności danych zawartych w oświadczeniach składanych przez kupujących, podkreślając przy tym, iż przepisy prawa nie nałożyły na niego takiego obowiązku. W jego ocenie organy podatkowe nie wykazały i nie poparły swojego stanowiska żadnym dowodem, że przedmiotowy olej został przeznaczony na cele inne niż opałowe. W obszernym piśmie procesowym z dnia 14 września 2006r / k – 98-103 / pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzuty skargi. Dodatkowo podniesiono, zarzut naruszenia przepisu art. 35 ust. 6 ustawy o VAT, a także wskazano, iż Minister Finansów wydając będące przedmiotem sprawy rozporządzenie, w § 6 ust.5 w istocie rzeczy "nałożył na podatników ukryty obowiązek podatkowy", co pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisami art. 217 i art. 92 Konstytucji. Pełnomocnik strony wywodził również, iż w sprawie doszło do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego, a nadto powołał się na interpretację Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2006r. Na rozprawie zaś wskazując argumenty mające przemawiać za zasadnością skargi, pełnomocnik strony zwrócił nadto uwagę, iż organ podatkowy I instancji dokonując weryfikacji adresów nabywców wskazanych w zakwestionowanych oświadczeniach poprzestał jedynie na informacjach odnoszących się do adresów meldunkowych, co nie jest równoznaczne. Dyrektor Izby Celnej zarówno w odpowiedzi na skargę, jak i piśmie procesowym z dnia 17 października 2006r. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – na wstępie należy się odnieść do wniosku o stwierdzenie jej nieważności, jako najdalej idącego. Uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia, w myśl przepisu art. 145 § 1 pkt.2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, następuje w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, w tym wypadku - w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis zawiera przesłanki, których zaistnienie obliguje do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która: 1)została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2)została wydana bez podstawy prawnej; 3)została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4)dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5)została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6)była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7)zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8)w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Dokonując zatem oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia tych przesłanek, Sąd stwierdza, iż nie można jej przypisać żadnej z nich, abstrahując nawet od tego, iż skarżący w tej kwestii swojego wniosku bliżej nie precyzuje. Stan faktyczny sprawy nie jest co do zasady sporny i wynika z niego, iż skarżący – Z. N. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "Stacja Paliw i Usługi Transportowe w O.", w 2002r. dokonywał między innymi sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, na okoliczność czego posiadał oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Stosownie do art. 34 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ( akcyzą), podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W załączniku nr 6 do ustawy w poz. 1 wymienione są "produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU". Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych – art. 35 ust. 1 pkt. 3 powołanej ustawy. Stawki akcyzy określa art. 37 ust. 1 i 1a tej ustawy. Stosownie do art. 37 ust. 2, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania, ustalić minimalną stawkę podatku akcyzowego dla papierosów, zwalniać niektóre wyroby od akcyzy oraz określać warunki stosowania tych zwolnień. Korzystając z upoważnienia wynikającego m.in. z tego przepisu Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), w którym w § 6 określił warunki jakie musi spełnić podatnik podatku akcyzowego sprzedający olej opałowy, aby korzystać z preferencji w opodatkowaniu akcyzą. Stosownie do § 6 ust. 1 pkt. 2 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu nr i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Treść oświadczenia określa § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, a powinno ono zawierać, co najmniej: 1)imię i nazwisko nabywcy, 2)adres zamieszkania nabywcy, 3)określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4)określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5)wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6)datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skargi zmierzającego do wykazania, iż w § 6 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 z późn. zm.), Minister Finansów w istocie rzeczy "nałożył na podatników ukryty obowiązek podatkowy" przez co uchybił przepisom art. 217 i art. 92 Konstytucji RP, wskazać należy, iż pierwszy z tych przepisów statuuje zasadę, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy", zaś drugi, że "Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". / ust.1 /. Sąd nie znajduje podstaw do podzielenia poglądu wyrażonego przez pełnomocnika skarżącego, iż analizowany § 6 ust.5 w istocie rzeczy "nałożył na podatników ukryty obowiązek podatkowy". Rozporządzenie, o którym mowa ustaliło bowiem preferencyjne / obniżone / stawki opodatkowania między innymi dla oleju opałowego, określając jedynie warunki, od spełnienia których uprzywilejowana stawka będzie przysługiwała. Sam zaś obowiązek podatkowy wynika wprost z ustawy o VAT z 1993r., jak już wyżej wskazano – z art. art. 35 ust. 1 pkt. 3. Określenia preferencyjnej stawki opodatkowania, w ramach upoważnienia ustawowego w żadnym razie nie można zrównać z wprowadzeniem nowej daniny publicznej / por. wyrok TK z dnia 1 września 1998r., U 1/98, OTK 1998/5/63 /. Skarżący nie kwestionuje, że będące w jego posiadaniu oświadczenia, o których mowa w powołanym przepisie § 6 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego zawierają braki i błędy, opisane szczegółowo w decyzji organu podatkowego I instancji. Wywodzi natomiast, iż ani żaden przepis prawa nie nakładał na niego obowiązku weryfikacji danych w nich zawartych, ani też nie miał żadnych możliwości dokonania tego. Nie budzi wątpliwości, iż w świetle tego przepisu, regulującego przypadki nie złożenia owych oświadczeń, a także w kontekście przepisu § 5 tego aktu, który stanowi, iż jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4 – podlegają opodatkowaniu stawkami podatku akcyzowego na zasadach ogólnych – nie można zrównać sytuacji nie przedłożenia oświadczeń w ogóle, z sytuacją złożenia oświadczeń, ale zawierających różnego rodzaju wadliwości. Jak wynika z powołanej regulacji, oświadczenie jest warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej. Jego brak powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej, a w związku z tym nawet sam fakt późniejszego zużycia tych wyrobów we wskazanych celach opałowych nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Dostrzegając różnicę pomiędzy nie posiadaniem tych oświadczeń w ogóle, a posiadaniem oświadczeń zawierających wady, nie można jednak odmówić organom podatkowym prawa do ich oceny z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, a przede wszystkim – zasady swobodnej oceny dowodów określonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny / por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005r., FSK 2127/04, LEX nr 173171 /. Dokonując oceny przedmiotowych oświadczeń, organ I instancji wskazał, które z nich nie zawierają adresu zamieszkania nabywcy, miejsca oraz rodzaju i typu zainstalowanych urządzeń grzewczych oraz ilości zakupionego oleju. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie podjęte przez Naczelnika Urzędu Celnego próby weryfikacji tych dokumentów nie przyniosły rezultatów, gdyż wezwania do nabywców, którzy mieli być przesłuchani w charakterze świadków wracały z adnotacją "adresat nieznany". / k – 58-68 akt podatkowych /. Tylko w jednym przypadku wezwanie zostało skutecznie doręczone, ale przesłuchany w charakterze świadka Z. G. / k – 57 akt podatkowych / zaprzeczył, aby dokonywał zakupów oleju i podpisywał okazane mu oświadczenie. Nie powiodły się też próby ustalenia adresów osób wymienionych w oświadczeniach w stosownych Urzędach Gminy / według wskazanych w oświadczeniach nabywców ich adresów zamieszkania /, które udzielały informacji, iż osoby te nie figurują w ewidencji ludności / k – 56, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, akt podatkowych /. W tym stanie rzeczy nie można postawić organom podatkowym zarzutu, iż oceniły, że oświadczenia, którymi dysponował skarżący nie spełniają wymogów określonych w przepisie § 6 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. W regulacji tej bowiem nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia, ale o takie, które spełniają określone w nich dane. Z punktu widzenia zasad techniki legislacyjnej, oczywiste zaś musi być założenie prawodawcy co do ich prawdziwości i rzetelności. Zauważyć przy tym należy, iż zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest sporne, jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela co do zasady pogląd, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania wprost reguła przewidująca, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne / por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2005r., I FSK 50/05, LEX nr 172964 /. W konsekwencji zasada ta zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe powołanej zasadzie zadośćuczyniły w pełni, natomiast okoliczność, iż ostateczny wynik postępowania dowodowego okazał się niekorzystny dla samej strony, w żadnej mierze nie może prowadzić do wniosków zgoła przeciwnych. Skoro zatem, jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ I instancji dokonał stosownych ustaleń w jego całokształcie (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej), według oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do trafnej konkluzji, że przedstawione przez skarżącego oświadczenia nie spełniają wymogów przewidzianych przepisem § 6 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, a tym samym nie mają przymiotu wiarygodności. Konsekwencją tej konstatacji jest dalsza ocena, że skarżący w sposób prawidłowy został pozbawiony możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w zakresie wynikającym z zaskarżonych decyzji. Odnosząc się końcowo do jego wywodów zawartych we wniesionej skardze, iż nie miał on możliwości weryfikacji w trakcie dokonywania transakcji kupna – sprzedaży wiarygodności danych zawartych w oświadczeniach składanych przez kupujących, zgodzić się należy z nim, iż istotnie ani przepisy ustawy o VAT z 1993r., ani przepisy mającego w sprawie zastosowanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, w stanie prawnym, jaki obowiązywał w roku 2002, nie nakładały na sprzedawcę ani takiego obowiązku, ani uprawnienia, albowiem dopiero od 1 stycznia 2003r. ustawodawca wprowadził do ustawy o VAT z 1993r. regulację zawartą w art. 35a, w myśl której sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów / art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz.U.02.213.1803). Zgodzić się jednak należy także ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż w sytuacji, gdy ustawodawca przyznał podatnikom akcyzy pewne uprawnienie w postaci preferencyjnej stawki opodatkowania, ich rzeczą było "zabezpieczenie" od nabywców takich oświadczeń, które spełniałyby wymogi określone w przepisie § 6 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Korzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania zawsze jest związane z pewnymi obwarowaniami, których niedopełnienie może się przyczynić do zniweczenia tego prawa. Tak więc zarówno brak tych oświadczeń, jak również i ich wadliwości podlegały ocenie organów podatkowych, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut, iż decyzje organów podatkowych wywołały skutek podwójnego opodatkowania skarżącego od sprzedaży oleju opałowego. Skarżący przy tym nie kwestionuje ustalenia organów podatkowych, że dla celów podatku akcyzowego nie składał deklaracji podatkowych. W myśl § 14 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia - podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia. Jest to więc prawo, a nie obowiązek. Tak więc okoliczność, iż skarżący z niego nie skorzystał nie może obciążać nikogo innego poza nim samym. Wreszcie, końcowo odnosząc się do zarzutu, iż działania organu I instancji zmierzające do zweryfikowania zakwestionowanych oświadczeń prowadzone były wadliwie, albowiem oparto się na informacjach co do adresów zameldowania nabywców oleju uwidocznionych w oświadczeniach, podczas, gdy przepis mówi o adresie zamieszkania, Sąd jak najbardziej podziela pogląd, iż adres zamieszkania i adres zameldowania nie musi być tożsamy. Nie mniej jednak wyraża stanowisko, iż w opisanym stanie faktycznym nie można nałożyć na organy podatkowe niczym nieograniczonego obowiązku poszukiwania tożsamości i adresów zamieszkania nabywców oleju, według danych wskazanych w przedmiotowych oświadczeniach. Mając powyższe na uwadze, nie stwierdzając po stronie organów podatkowych naruszeń tak w sferze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu, który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, Sąd na zasadzie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę oddalił.