I SA/Wr 623/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Marta Kania, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. (w likwidacji) we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek za VIII-XII/2002 I. uchyla zaskarżoną decyzję w tej części, w której utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy i orzeka w tej części o jej wstrzymaniu, II. w pozostałej części skargę oddala, III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 7.998,00 (słownie siedem tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Stanowiącą przedmiot skargi decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] określającą podatnikowi A spółka z o.o. w likwidacji wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek za miesiąc sierpień – grudzień 2002 r. w łącznej wysokości [...]. Organy podatkowe zweryfikowały zarówno wykazany przez podatnika w zeznaniu podatkowym za rozpatrywany rok podatkowy przychód jak i koszty uzyskania przychodu. Podatnik zdaniem organów zawyżył przychód i koszty jego uzyskania, o kwotę [...] z tytułu zaliczenia do przychodów i kosztów wartość robót w toku na dzień [...] (korekta ta nie wpłynęła na zmianę podstawy opodatkowania). Zaniżył przychód o [...] z tytułu sprzedaży prawa własności gruntu oraz o [...] z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu kosztu sprzedaży tych mieszkań. Na etapie postępowania odwoławczego oraz sądowego sporną między stronami niniejszego postępowania pozostaje jedynie wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu uzyskanego ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Odnośnie powyższej kwestii organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustaliły, iż umowę notarialną z dnia [...] (akt notarialny rep. A nr [...]) developer spółka akcyjna D we W. sprzedała skarżącej spółce nieruchomość wraz z rozpoczętą na tej nieruchomości inwestycją pod nazwą B w P. przy ul. N. [...] polegającą na budowie budynku mieszkalnego. Z ustaleń umowy wynika, że przejęcie prowadzonej inwestycji nastąpiło według stanu na dzień [...] Ponadto sprzedający oświadczył, że do dnia [...] poniósł nakłady inwestycyjne w kwocie [...], do tego dnia otrzymał na poczet finansowania budowy od przyszłych nabywców mieszkań kwotę [...], a od dnia zawarcia przedmiotowej umowy dodatkowo [...]. Cena sprzedaży nieruchomości została ustalona na kwotę [...], przy czym cena prawa własności działek określona została na kwotę [...] zaś wartość inwestycji na kwotę [...]. Zgodnie z § 5 pkt 2 umowy sposób płatności ceny ustalonej wyżej strony ustaliły w odrębnym porozumieniu zawartym w dniu [...]. W myśl tego porozumienia strona skarżąca zobowiązała się do: przejęcia kredytu w wysokości [...] zabezpieczonego hipoteką na inwestycji stanowiącej przedmiot sprzedaży; pokrycia kosztów nadpłat w kwocie [...] dokonanych przez klientów; odstąpienia od żądania zapłaty kwoty [...] z tytułu wpłat wniesionych przez klientów w okresie od [...] do [...], przejęcia zobowiązania w stosunku do firmy C w kwocie [...]. D jako sprzedawca zobowiązał się zaś do zapłaty kwoty [...] z tytułu budowy kotłowni, poniesienia kosztów podatku od czynności cywilno-prawnych z tytułu sprzedaży gruntu, na którym prowadzona była przedmiotowa inwestycja w kwocie [...]; odstąpienia od dopłat od klientów z tytułu indeksacji w wysokości [...]; pokrycia kosztów VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie [...]; zapłaty [...] z tytułu odstąpienia od żądania kwoty [...]; przekazywania wszystkich wpłat klientów wnoszonych od [...]. Developer firma D w związku z prowadzoną przedmiotową inwestycją zawarła szereg umów z przyszłymi nabywcami lokali mieszkalnych zobowiązując się na ich rzecz wybudować i przenieść własność samodzielnych lokali mieszkalnych wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej. W § 6 pkt 4 umowy notarialnej sprzedaży nieruchomości wraz z rozpoczętą na niej inwestycją opisaną wyżej strony tejże umowy zobowiązały się do zawarcia aneksów do umów z osobami z którymi zawarto umowy o indywidualne finansowanie budowy lokali mieszkalnych w celu przejęcia praw i obowiązków z tych umów przez skarżąca spółkę. Spółka zaś D zobowiązała się zwrócić osobom, które nie wyrażą zgody na przejęcie praw i obowiązków przez spółkę A z umów o indywidualne finansowanie budowy lokali, dotychczas wpłacone kwoty i wstąpić w ich miejsce w prawa i obowiązki tych umów. W umowie sprzedaży z dnia [...] podatnik oświadczył, iż przejmuje zobowiązania z umów o indywidualne finansowanie budowy lokali zobowiązujących do wybudowania i wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych oraz przeniesienia własności tych lokali wraz z ułamkową częścią prawa własności gruntu, pod warunkiem uzyskania na to zgody przez osoby, z którymi zawarto te umowy. W ostateczności do umów zawartych o indywidualne finansowanie budowy lokali o których mowa wyżej zawarto aneksy między developerem D a osobami z którymi takie umowy zawarto z których wynika, że A spółka z o.o. od dnia zawarcia aktu notarialnego tj. dnia [...] wstępuje w prawa i obowiązki spółki D polegające na obowiązku wybudowania i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z tym lokalem udziału w nieruchomości wspólnej. W aneksach do umowy określono również wysokość kwoty pieniężnej, którą indywidualne osoby fizyczne wpłaciły na konto D, a które to kwoty zaliczono na poczet ceny zakupu lokalu objętego umową stron. Kolejnym aneksem do umów o indywidualne finansowanie budowy lokali strona skarżąca potwierdziła, iż wchodzi w prawa i obowiązki poprzedniego inwestora D na wyżej opisanych warunkach. Poza sporem w sprawie jest iż skarżąca spółka w rozpatrywanym roku podatkowym na podstawie notarialnych umów sprzedaży z indywidualnymi klientami sprzedała 102 mieszkania oraz 1 lokal użytkowy wraz z udziałem we własności gruntu o łącznej wysokości [...]. Podatnik jako przychód z powyższej transakcji sprzedaży lokali wykazał kwotę [...], to jest kwotę pieniężną która faktycznie wpłynęła do jego majątku, a stanowiła różnicę między ceną sprzedaży lokali a wpłatami uiszczonymi na poczet tej ceny do poprzedniego inwestora spółki D. Zdaniem organów podatkowych podatnik zaniżył przychody o kwotę [...] wyrażając pogląd iż wynikająca z umów notarialnych sprzedaży lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego cena winna stanowić u strony skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wedle stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji budowa na sprzedaż mieszkań na warunkach przeniesienia prawa własności na nabywców jest działalnością gospodarczą w znaczeniu określonym w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1998 r. Nr 41 poz. 324 ze zm.). Przychód ze sprzedaży lokali nastąpił w dniach podpisania aktów notarialnych, ponieważ w tych dniach zgodnie z art. 158 kc nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości. Przychód ten nastąpił w dacie sporządzenia umowy sprzedaży bez względu na fakt kiedy nastąpiła zapłata. Zainkasowane od przyszłych nabywców lokali wpłaty gotówkowe przez spółkę S.A. D miały jedynie charakter wpłat zaliczkowych na poczet ceny zakupu lokali i na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły one w tejże spółce przychodu podatkowego. Zdaniem organów podatkowych ewentualny fakt opodatkowania zatrzymanych zaliczek w firmie D SA nie mógł mieć wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego strony skarżącej stąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu w postaci kontroli sprawdzającej w D SA i nie uwzględnienie podatkowego rozliczenia przez ten podmiot wpłat klientów dokonywanych na jego rzecz przed sprzedażą rozpoczętej inwestycji skarżącej. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. W skardze zostały ponowione zarzuty odwołania a to naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że podatnik osiągnął przychód należny choć nie otrzymany z wpłat dokonanych przez nabywców lokali mieszkalnych na rzecz podmiotu D SA we W. Zdaniem podatnika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 3 wynika, iż o powstaniu przychodu decyduje to, że musi on być przychodem należnym, a za taki można uznać tylko ten, który jest wymagalny. W przedmiotowej zaś sprawie część należności została zapłacona innej spółce – D SA co spowodowało, iż w tym zakresie nie można mówić o przychodach należnych skarżącemu jako sprzedawcy. W skardze strona wskazała na art. 56 kc i stwierdziła, iż czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Normy te nakazują stosującemu prawo i dokonującego subsumcji stanu faktycznego do norm prawnych uwzględnienie poza samą treścią czynności prawnej także innych elementów obiektywnie wpływających na treść czynności i wyznaczających jednocześnie wzajemne prawa i obowiązki stron nawiązanego przez czynność prawną stosunku prawnego. Wedle skarżącej spółki żaden z podmiotów umowy sprzedaży nie uważał i nie traktował ceny wskazanej w umowie jako ceny wymagalnej na dzień przeniesienia własności nieruchomości. Zdaniem spółki – brak po jej stronie możliwości żądania od nabywcy zapłaty części uprzednio uregulowanej ceny – wyłącza zakwalifikowanie tej wartości jako przychodu należnego. Przy takim bowiem żądaniu – nabywca mógłby skutecznie powołać się na dokonaną zapłatę. Podniesiono nadto zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego a to art. 122 i 123 ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1, 188 i 190 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, niedopuszczenie wnioskowanych przez stronę dowodów. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych uregulowany ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy jest zawarta w art. 7 ust. 1 regulacja stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakiego został osiągnięty. Ustawa nie zawiera definicji przychodu przyjmując poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 10-3 i 3c i ust. 4b rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). Przepis art. 12 ustawy zawierający ogólną definicję przychodu w ust. 1 pkt 1 stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe". Ujęcie w przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków. Jeśli zaś chodzi o przychody związane z działalnością gospodarczą ustawodawca w art. 12 ust. 3 powołanej ustawy uznał, iż są nimi także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Poza sporem w sprawie jest fakt prowadzenia przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej między innymi poprzez sprzedaż nieruchomości. Z akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym podatnik nabył nieruchomość z rozpoczętą inwestycję budowy budynku mieszkalnego od spółki D SA, która zawarła umowy o indywidualne finansowanie budowy lokali mieszkalnych, zobowiązując się wobec stron tych umów do wybudowania i wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych oraz przeniesienia własności tych lokali wraz z ułamkową częścią prawa własności gruntu. Nabywając przedmiotową nieruchomość doszło do zmiany stron umów o indywidualne finansowanie budowy lokali mieszkalnych. Taka zmiana osób w zobowiązaniu jest możliwa zarówno po stronie wierzyciela jak i po stronie dłużnika art. 509 i 519 k.c. Zmiana osób uczestniczących w zobowiązaniu nie ma wpływu na istniejący stosunek zobowiązaniowy. Innymi słowy stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, jedynie zmienia się podmiot uczestniczący w tym stosunku. W przedmiotowej sprawie doszło właśnie do zmiany strony umów o indywidualne finansowanie budowy lokali mieszkalnych gdzie w miejsce spółki D SA wstąpiła skarżąca spółka za jej zgodą jak i za zgodą drugiej strony tychże umów. W wyniku zatem przejęcia przez podatnika zobowiązań z umów o indywidualne finansowanie budowy na stronie skarżącej ciążył obowiązek wybudowania i wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych oraz przeniesienia własności tych lokali wraz z ułamkową częścią prawa własności gruntu (przejęcie długu) oraz w wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 kc skarżąca spółka nabyła ogól uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi (spółce D S.A.), który został wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikami (osobami z którymi zawarto umowy o indywidualne finansowanie budowy lokali mieszkalnych). Konsekwencją powyższego przelewu wierzytelności oraz przejęcie długu było zawarcie przez skarżącą spółkę notarialnych umów o ustanowieniu odrębnej własności lokali mieszkalnych, a następnie sprzedanie ich określonym nabywcom. Skarżąca spółka zatem jako sprzedawca prawnie skutecznej umowy sprzedaży uzyskała przychód jakim jest cena sprzedaży wynikająca z umów sprzedaży. Nie sposób uznać za stronę skarżącą iż wynikająca z umów notarialnych sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych cena sprzedaży nie jest przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przychodu należnego, ale niewątpliwie należy za przychody należne rozumieć przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Jak już wcześniej powiedziano należny przychód jest wynikiem prawnie skutecznej umowy sprzedaży a zatem w momencie sporządzenia umowy sprzedaży lokali mieszkalnych cena sprzedaży stała się dla podatnika jako sprzedającego przychodem należnym. Okoliczność czy w sensie kasowym cała kwota należności pieniężnej z tytułu umowy sprzedaży wpłynęła do spółki pozostaje bez znaczenia bowiem jest to konsekwencją oparcie opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej – przychodem dla podatnika jest przychód należny a nie tylko faktycznie ten który wpłynął na rachunek podatnika. Jak już wcześniej wywiedziono w wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 kc przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który został wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego jaki wiązał go z dłużnikiem. Skoro do umowy sprzedaży lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego doszło w okresie kiedy spółka D SA została już wyłączona ze stosunku zobowiązaniowego jaki łączył ją z indywidualnymi nabywcami lokalu to uprawnienia tejże spółki jako sprzedawcy przeszły na stronę skarżącą a zatem to skarżąca jako sprzedawca w momencie sporządzenia notarialnej umowy sprzedaży własności lokali stała się stroną uprawnioną do otrzymania ceny sprzedaży. Należy zwrócić uwagę iż umowa sprzedaży określa wysokość ceny sprzedaży. Skoro stronie skarżącej jako sprzedawcy należna jest ustalona przez strony umowy sprzedaży lokali cena z tytułu sprzedaży to nie sposób nie uznać, iż właśnie wynikająca z umowy kupna-sprzedaży lokali cena stanowi przychód sprzedającego tj. strony skarżącej. Kwoty pieniężne które zostały wpłacone przez nabywców lokali mieszkalnych do spółki D S.A." przed zawarciem umowy o przyjęciu praw i obowiązków przez stronę skarżącą nie można uznać jako przychód uzyskany przez tę spółkę z tytułu sprzedaży lokali. Jak już wcześniej powiedziano o przychodzie z tytułu sprzedaży lokali można mówić dopiero z chwilą zawarcia umowy sprzedaży tychże lokali. Wcześniejsze zatem wpłaty na poczet ceny nabycia lokali mające charakter zaliczek, które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 nie stanowią przychodu podatkowego stanowią kolejny argument za przyjęciem, iż to podatnik winien przyjąć do opodatkowania w całości przychód uzyskany z przedmiotowych transakcji sprzedaży lokali. Niewątpliwie zaliczki wpłacone przez nabywców lokali na rzecz D SA winny stanowić przedmiot rozliczeń ze stroną skarżącą, jednakże ta okoliczność dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje bez znaczenia. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny iż skarżąca spółka zrezygnowała z przekazania jej przez firmę D SA wpłat dokonanych przez przyszłych nabywców lokali mieszkalnych wpłaconych w okresie od [...] do [...]. Można mieć wątpliwość czy dokonała również rezygnacji z przekazania jej wpłat wcześniejszych a zatem czy stanowisko organów podatkowych w tejże kwestii jest słuszne, ale nie wpływa to na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 omawianej ustawy to przychód którego podatnik może domagać się. Nie sposób zaś uznać, iż nie jest dla podatnika przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód z którego strona zrezygnowała. Fakt, iż rzeczywiście od nabywających przedmiotowe lokale mieszkalne podatnik nie może domagać się stanowiącej przedmiot sporu kwoty pieniężnej (tę bowiem oni uiścili) w świetle okoliczności sprawy nie oznacza, iż cena uzyskana ze sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych nie stanowi dla skarżącej spółki przychodu należnego. Kwota bowiem uiszczona przez nabywców lokali na rzecz spółki D SA została zaliczona na poczet ceny sprzedaży lokali i jak już wcześniej powiedziano rozliczenie tych wpłat winno nastąpić pomiędzy stroną skarżącą a spółką w prawa i obowiązki której wstąpiła strona skarżąca. Reasumując skoro dokonane przez nabywców lokali mieszkalnych wpłaty pieniężne na rzecz D SA zostały uiszczone przed sporządzeniem notarialnych aktów sprzedaży lokali mieszkalnych to wpłaty te stanowiły o czym była mowa wyżej jedynie zaliczki na poczet ceny sprzedaży. Te zaś zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu, zatem fakt opodatkowania czy też nie zatrzymanych przez D SA zaliczek nie mógł mieć wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego strony skarżącej. Tym samym nie sposób uznać za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 121, 181 § 1, 188 ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia kontroli krzyżowej w D SA celem ustalenia faktu opodatkowania przez tego podatnika części wpłat uiszczonych przez nabywców lokali mieszkalnych na poczet ceny ich nabycia. Wbrew stanowisku wyrażonym przez podatnika wysokość nakładów w kwocie [...] nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu przez niego uzyskanego. W tejże wysokości nakłady na przedmiotową inwestycję (budowę lokali mieszkalnych) poniosła spółka D SA. Kosztami zaś uzyskania przychodu należnymi stronie skarżącej zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być wyłącznie koszty poniesione z tą inwestycją przez stronę skarżącą a to koszty związane z nabyciem aktem notarialnym rozpoczętej inwestycji, koszty wynikające z porozumienia z dnia [...] oraz koszty jakie ponosił podatnik związane z zakończeniem przejętej inwestycji – budowy budynku mieszkalnego. Reasumując zatem Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego a to art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani też przepisów proceduralnych wskazanych w skardze z przyczyn omówionych wyżej. Ponieważ w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia określono stronie skarżącej zarówno wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za rozpatrywany rok podatkowy jak również wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek za miesiące od sierpnia do grudnia 2002 r. określając ich wysokość na dzień wydania decyzji przez organ I instancji. Sąd w oparciu o art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest obowiązany z urzędu do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które winny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 27 ust. 1 stanowi, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego stosowana jest technika samoobliczenia podatkowego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem termin uiszczenia różnicy między podatkiem należnym wynikającym z obliczenia rocznego a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa z końcem trzeciego miesiąca roku następującego po zakończeniu roku podatkowego. Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej. Chodzi jednakże o obliczenie zaliczek w taki sposób, aby ich wysokość odpowiadała należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego do okresu poboru zaliczek, aby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty, jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego. Wynika to wyraźnie z art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym obowiązek wypłacenia zaliczek powstaje poczynając od miesiąca w którym powstał dochód powodujący obowiązek zapłacenia podatku, a ich wysokość stanowi w poszczególnych miesiącach różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Ustawa nakazuje wpłacać je na kontro urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 miesiąca następującego po tym, za który się należą. Od tej daty zatem, w razie nie uiszczenia zaliczki lub wpłaceniu jej wysokości niższej od należnej, niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2 ordynacji podatkowej) i należą się od niej odsetki za zwłokę, które płatne są bez wezwania organu podatkowego, łącznie z zapłatą zaległości. Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji, określającej wysokość zaliczek co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek (wyrok NSA z dnia 5.07.2004 r. sygn. FSK 176/04 – M. Podat. 2005/1/42. Bezprzedmiotowość określenia zaliczek na podatek dochodowy nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Jeżeli zatem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego to jest także uprawniony do naliczania odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a uprawnienie to wynika z art. 53a ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości także po zakończeniu roku podatkowego. Skoro organy podatkowe dokonały określenia stronie skarżącej wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych a skarżący w deklaracjach na zaliczkę za miesiące od sierpnia do grudnia 2002 r. wykazał zaliczkę w zaniżonej wysokości, organ podatkowy zgodnie z treścią wskazanego przepisu art. 53a ordynacji zobligowany był do ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek i określenia wysokości odsetek za zwłokę. Konsekwencję nieprawidłowego uiszczania zaliczek na podatek podatnik może ponieść zatem, nie tylko do końca roku podatkowego. Nie oznacza to jednakże, że, tak jak przyjęty do organy podatkowe obu instancji, odsetki za zwłokę od zaliczek uiszczonych w nieprawidłowej wysokości biegną do daty wydania decyzji w tym zakresie. Różny jest byt prawny odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek w terminie i byt prawny odsetek od wysokości nieuiszczonego w terminie zobowiązania określonego przez organ podatkowy. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku (wyrok NSA z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt FSK 149/04 POP 2005/1/12). Skoro w decyzji określono skarżącemu wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2002 r., na dzień wydania decyzji przez organ I instancji tj. na [...] w oparciu o poczynione rozważania należało uznać, że zaskarżona decyzja w tej części narusza wskazane wyżej przepisy w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. W oparciu zaś o art. 151 ustawy powołanej wyżej w pozostałej części skargę oddalono jako bezzasadną. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadniają odpowiednio art. 152 i 206 w/w ustawy procesowej.