I SA/Kr 1600/04

|Sygn. akt I SA/Kr 1600/04 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 października 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Beata Cieloch (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2006r., sprawy ze skargi M. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 września 2004r. nr [...], w przedmiocie wznowienia postępowania, skargę oddala Decyzją z dnia 15 lipca 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2001 r. Nr [...] z uwagi na brak przesłanek do wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137,poz.926 z poźn. zm). W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż w dniu [...].1999 roku zawarta została umowa sprzedaży, na mocy której M. S. nabyła od Przedsiębiorstwa Górniczo-Produkcyjnego "D." spółki z o.o. w likwidacji nieruchomość o pow. 287 m 2 położoną w P. zabudowaną budynkiem mieszkalnym drewnianym za kwotę [...] zł (akt notarialny Rep. A Nr [...]).Od zawartej transakcji notariusz nie pobrał opłaty skarbowej mając na uwadze oświadczenie kupującej M. S. o posiadaniu nieruchomości rolnej położonej w C. o powierzchni 125 ha oraz, że nabywana nieruchomość wejdzie w skład prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego. Jako podstawę prawną wskazano § 63 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 roku w sprawie opłaty skarbowej ( Dz. U. Nr 136, poz. 705 z późn. zm). Następnie Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...].2000 roku Nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia opłaty skarbowej od umowy sprzedaży powyższej nieruchomości. Wobec braku dostatecznych dowodów potwierdzających spełnienie przez podatniczkę warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia określonego w § 63 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...].2000 roku określił należną opłatę skarbową od umowy sprzedaży z dnia [...].1999 roku w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...].2000 roku M. S. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji, twierdząc że zakupiona nieruchomość powiększyła prowadzone przez nią gospodarstwo rolne. Postępowanie odwoławcze w tej sprawie zakończone zostało decyzją ostateczną Izby Skarbowej w dniu 7 lutego 2001 roku Nr [...], która to decyzja utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie. Wyrokiem z dnia 22 maja 2003 roku sygn.akt I SA/Kr 483/01 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę M. S. w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu orzeczenia NSA między innymi stwierdził, iż bezsporne było, iż M. S. posiadała gospodarstwo rolne położone w znacznej odległości od przedmiotowej nieruchomości - około 200 km . Okoliczność zaś posiadania gospodarstwa rolnego w chwili nabycia innej nieruchomości nie jest jednak wystarczającą przesłanką do zwolnienia od opłaty skarbowej, konieczne jest by nabyty grunt spełniał warunki do zaliczenia go do gruntów rolnych, a tym samym włączenie w skład gospodarstwa. Zgodnie z art.46 ze zn.1 kodeksu cywilnego nieruchomościami rolnymi ( gruntami rolnymi) są nieruchomości, które są lub mogą być wykorzystywane do celów produkcji rolnej, nie wyłączając ogrodniczej, sadowniczej i rybnej. W rozpoznawanej sprawie nie jest nie było możliwe do przyjęcia, by nabyta działka o wielkości nadającej się tylko do zabudowy mogła mieć taki charakter i by mogła wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Pismem z dnia [...].2004 roku M. S. przesłała do Urzędu Skarbowego wniosek o wznowienie postępowania podatkowego i uchylenie decyzji określającej opłatę skarbową jako wydanej z naruszeniem prawa. Uzasadniając swój wniosek stwierdziła, że Urząd Skarbowy w swej decyzji bezpodstawnie przyjął, iż nieruchomość nie mogła wejść w skład gospodarstwa rolnego, nie zbadał również przeznaczenia działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. M. S. powołała się na opinię Wójta Gminy w P. z dnia [...].2004 roku o przedmiotowej działce, z której wynikało, że położona działka jest w terenie rolnym o podwyższonym reżimie ochrony. Zdaniem M. S. skoro organ podatkowy tej okoliczności nie badał, a stała się ona znana po wydaniu decyzji, wniosek o wznowienie postępowania był uzasadniony . Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2004 roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe w celu ustalenia, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.) Dyrektor Izby Skarbowej niniejszą decyzją odmówił uchylenia powyższej decyzji ostatecznej, bowiem nie stwierdził by w rozpatrywanej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub dowody nieznane organowi, a istniejące już w chwili wydawania decyzji ostatecznej. Organ I instancji podniósł, iż wszystkie okoliczności związane. ze zwolnieniem z opłaty skarbowej od zakupu nieruchomości położonej w P. były już przedmiotem rozważań organów podatkowych zarówno w I jak i II instancji. Sprawę te rozpatrywał również Naczelny Sąd Administracyjny w Krakowie. Zdaniem organu bezzasadne było zatem twierdzenie podatniczki, że jest to nowa okoliczność nie badana przez organ podatkowy, która stała się znana dopiero po wydaniu decyzji. Opinia o działce wydana przez Urząd Gminy w P. z dnia [...].2004 roku Nr [...] nie mogła stanowić dowodu uzasadniającego wznowienie postępowania podatkowego. Opinia ta dotyczyła bowiem działki ewidencyjnej nr [...] położonej w P., a więc innej niż ta, która była przedmiotem sprzedaży w dniu [...].1999 roku ( działka nr [...] o pow. 287 m 2 ). Ponadto opinia wydana została według stanu z 2004 r., a więc po upływie 3 lat od dnia wydania decyzji ostatecznej w sprawie określenia opłaty skarbowej, jak również po dokonaniu kolejnej sprzedaży spornej nieruchomości jaka miała miejsce w dniu [...].2004 r. ( akt notarialny Rep. A Nr [...]). Odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].2004 roku złożyła M. S. i wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu wskazała, iż podstawą odmownej decyzji był błąd pisarski w opinii o działce Urzędu Gminy w P. znak [...]. Bez rozstrzygnięcia zaś zagadnienia, czy opinia dotyczyła innej działki, czy będącej przedmiotem postępowania, nie powinna zostać wydana zaskarżona decyzja. Zdaniem odwołującej się skoro organ wydający opinię identyfikował jej adresata, to nie mógł wydać opinii o innej działce, gdyż opina ta była niezbędna do konkretnego aktu, którego stroną była adresatka opinii. W świetle powyższego należało uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana bez zakończenia postępowania dowodowego i dlatego należało ją uchylić. Decyzją z dnia 21 września 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami )utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż w myśl art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) organ podatkowy, który wydał decyzję w ostatniej instancji wznawia postępowanie podatkowe, jeżeli zaistnieją okoliczności ściśle określone wart. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 243 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w razie dopuszczalności odwołania wydaje się postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi postawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania dopełnił wszystkich wymogów do których zobowiązywały go przepisy obowiązujące w tym zakresie. We wniosku o wznowienie podstępowania M. S. powołała się jedynie na okoliczność która według niej nie była badana przez organ podatkowy, a stała się znana dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej ( w planach zagospodarowania przestrzennego nabyta przez nią działka położona była w terenach rolnych o podwyższonym reżimie ochrony). Poza tym nie przedłożyła żadnych innych wiarygodnych dowodów, które uzasadniałyby wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie przedłożyła ich również w postępowaniu odwoławczym. Organ II instancji ponadto stwierdził, iż w świetle zebranego materiału dowodowego nie można uznać, że w rozpatrywanej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub dowody nieznane organowi, a istniejące już w chwili wydawania decyzji ostatecznej. Okoliczności tej nie może stanowić wydana przez Urząd Gminy w P. z dnia [...].2004 roku opinia o działce Nr [...]. Wskazano także, że możliwość skorzystania ze zwolnienia z opłaty skarbowej przy zakupie nieruchomości położonej w Poroninie i wszystkie okoliczności z tym związane były już przedmiotem rozważań w postępowaniu wymiarowym zarówno przed organem I jak i II instancji. Sprawę tą rozpatrywał także Naczelny Sąd Administracyjny w Krakowie, który podzielił stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. Sam fakt posiadania przez M. S. gospodarstwa rolnego nie dawał podatniczce możliwości skorzystania ze zwolnienia z opłaty skarbowej nabycia działki o niewielkiej powierzchni zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w odległości 200 km od prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego nawet gdyby zakupiony grunt był gruntem rolnym. Warunkiem niezbędnym była konieczność włączenia nabytego gruntu w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego. W tym przypadku nabyta działka nie mogła stanowić zorganizowanej całości gospodarczej z prowadzonym gospodarstwem rolnym, co zostało szczegółowo wykazane w postępowaniu wymiarowym. W świetle powyższego bezzasadny jest zarzut zawarty w odwołaniu, iż podstawą odmowy uchylenia decyzji ostatecznej był jedynie błąd pisarski w opinii o spornej działce wydanej przez Urząd Gminy w P. Opinia ta w ogóle nie była uznana za dowód w sprawie, gdyż nie stanowiła nowej okoliczności nie badanej przez organ podatkowy istniejącej w chwili wydawania decyzji ostatecznej, która uzasadniałaby wznowienie postępowania. Skargę na powyższą decyzję złożyła M. S. i wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji bądź, w przypadku nie podzielenia powyższego stanowiska o uchylenie tych decyzji w całości i wznowienia postępowania i obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż jej zdaniem cale uzasadnienie decyzji sprowadza się do tego, iż nie można prowadzić gospodarstwa na częściach oddalonych o 200 km. Zdaniem skarżącej organy nie przeprowadziły w tym zakresie dowodu. Tym bardziej, iż będąc rolnikiem i zakupując ziemię rolną winna z takiego zwolnienia skorzystać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 z 2002r.poz.1269 z poźn. zm - oznaczana dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada,czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi ( art. 134 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było ustalenie, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, iż nie zaszły przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją w przedmiocie ustalenia opłaty skarbowej. Należy wskazać, że z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego - uregulowanej w Rozdziale 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r -Ordynacji podatkowej( Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm. - wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania jest więc spowodowane wadą postępowania (wadą procesową), a nie wadą decyzji. Wadliwość decyzji może wyniknąć dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami danej sprawy (por. Jan Zimmermann, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 318). Na podstawie art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania następuje w formie postanowienia otwierającego właściwemu organowi drogę do badania przesłanek wznowienia i w razie pozytywnego wyniku, do postępowania merytorycznego co do rozstrzygnięcia sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania zawiera art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W razie złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania, jeśli nie zachodzą przesłanki wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania (por. odpow. wyrok NSA z dnia 27 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 536/92, ONSA z 1993 r. Nr 4, poz. 104). Postanowienie w sprawie wznowienia wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. odpow. wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., sygn. akt I SA 1326/86, ONSA Nr 2, poz. 80). Zakończenie wznowionego postępowania następuje w formie decyzji, której sposoby rozstrzygnięcia enumeratywnie wymienia przepis art. 245 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W toku wznowionego postępowania w pierwszym rzędzie właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W razie negatywnego wyniku wydaje - w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 - decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W takiej sytuacji nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i nie może zweryfikować decyzji dotychczasowej, nawet jeśli stwierdzi jej wadliwość. Wyjście poza podstawy wznowienia byłoby bowiem rażącym naruszeniem prawa, będącym podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (por. B. Adamiak, Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Warszawa 1996, str. 664). Podstawę prawną rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Z treści tego ostatniego przepisu wynika, że w sprawie zaskarżonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. By przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody: 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydania decyzji. Zdaniem Sądu przedstawiona przez skarżącą opinia Urzędu Gminy P. z dnia [...].2004 roku o przedmiotowej nieruchomości ( opinia k. 60 akt) nie spełnia wyżej wymienionych przesłanek. Po pierwsze przedstawiony nowy dowód nie istniał w dniu wydawania decyzji wymiarowych. Zawiera on bowiem opinię o nieruchomości z 2004 roku. Zarówno nowe fakty, jak i dowody stanowiące podstawę wznowienia muszą istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polegać będzie na tym, że nikt dotychczas (ani organ, ani strona) nie zgłosił ich ani nie ujawnił. Nie będzie uzasadniać wznowienia postępowania powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy( por. L. Guzek - Wznowienie postępowania podatkowego -Monitor Podatkowy 8/19.) Ponadto należy podkreślić, iż fakt,c zy nabywana nieruchomość miała charakter rolny i czy wchodziła w skład gospodarstwa rolnego była przedmiotem rozważań w postępowaniu zwykłym . Naczelny Sąd Administracyjny tę kwestię jednoznacznie rozstrzygnął w wyroku z dnia 22 maja 2003 roku stwierdzając, iż jego zdaniem nie możliwe jest do przyjęcia by nabyta działka o wielkości nadającej się jedynie do zabudowy mogła wejść w skład gospodarstwa rolnego skarżącej M. S. oddalonego o 200 km (wyrok NSA sygn.akt I SA/Kr 483/01- k.56-58 akt) Skarżąca zaś ponownie stara się podważyć ustalenia postępowania wymiarowego, żądając ponownej merytorycznej oceny co w trybie wznowienia jest niedopuszczalne. Podniesione w skardze zarzuty o charakterze merytorycznym dotyczące oceny, czy możliwe jest prowadzenie gospodarstwa rolnego w odległości około 200 km nie mogą być więc być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu o wznowienie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny jeszcze raz podkreśla, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., III SA 1974/00, niepubl.). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 ustawy - Ordynacji podatkowej Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych ( por. wyrok NSA z 14.12.2005r. II FSK 47/05 LEX nr 187631, wyrok NSA z 16.10.1998r - II SA 1241/98, LEX nr 41894). Na marginesie dodać należy, iż w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, wznowienie postępowania administracyjnego jest dopuszczalne, jeżeli po wyroku sądowym zostaną ujawnione lub wystąpią okoliczności uzasadniające wznowienie takiego postępowania (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1986 r. - SA/Wr 137/86 - ONSA 1986, nr 1, poz. 29; glosa wyrokująca J. Borkowskiego, OSP 1987, nr 4, poz. 82).Taka też sytuacja zaszła w sprawie niniejszej, albowiem ostateczna decyzja wymiarowa była przedmiotem kontroli sądowej. Tak więc Sąd dokonując oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych miał powyższe na uwadze. Reasumując zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, iż nie zaszła przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art.240&1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacji podatkowej ( Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm. ) i oddalił skargę na zasadzie art.151 ustawy z dnia 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 z 2002r.poz.1269 z poźn. zm. ).