I SA/Łd 1168/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA P. Janicki (spr.), P. Kiss, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2005 roku sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu działalności gospodarczej w roku 2002 oddala skargę I S.A./Łd 1168/04 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. określił K. Z. wysokość straty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2002 roku. Określona w decyzji kwota straty była niższa niż zadeklarowana przez skarżącego. Podstawą takiego rozstrzygnięcia był fakt, że organ w wyniku kontroli przeprowadzonej wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, ustalił, że skarżący zawyżył stratę poniesioną w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m. in. niedoborów surowców, wyrobów gotowych, towarów handlowych i opakowań oraz kosztów sporządzenia mapy do celów projektowych. W toku postępowania kontrolnego skarżący złożył do akt dokument będący wyjaśnieniem powstałych różnic remanentowych w stosunku do spisu natury z dnia 31 grudnia 2002 roku, którym stwierdził on, że podstawową przyczyną niedoborów i nadwyżek były pomyłki polegające na błędnych zapisach przychodów i rozchodów na poszczególnych rodzajach towarów, a także różnice w sposobie pakowania przędzy przyjmowanej do magazynów i przędzy przeznaczanej do sprzedaży, nadmierne zniszczenie opakowań wskutek ich wielokrotnego wykorzystywania oraz zniszczenie (zabrudzenie i zamoknięcie) dzianiny bawełnianej, którą zakupiono kilka lat wcześniej. Nadto w postępowaniu kontrolnym ustalono, że skarżący zaakceptował wnioski komisji inwentaryzacyjnej z dnia 31 grudnia 2002 roku, w których stwierdzono, że przyczyną niedoboru kalkulatorów było ich zniszczenie mechaniczne, a gdy chodzi o ubytki w opakowaniach i surowcach, to spowodowane one były brakiem części dokumentów magazynowych stwierdzających przekazanie ich na produkcję. Zdaniem organu podatkowego przedstawione przyczyny zaistnienia niedoborów są nieudowodnione i niewiarygodne. Organ zajął stanowisko, zgodnie z którym, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 roku Nr 90, poz. 416) kosztami uzyskania przychodów z konkretnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, za wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 23. Jednakże, zdaniem organu, fakt nieumieszczenia określonego wydatku katalogu kosztów wyłączonych spod dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 nie oznacza automatycznego zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Organ zauważył, że nie dokonano ścisłego udokumentowania rzeczywistej wysokości kosztów poniesionych przez skarżącego, gdyż uczyniono to jedynie szacunkowo, bez oparcia zdarzeń będących przyczyną powstania owych kosztów w dowodach w postaci zapisów w księgach rachunkowych, zgodnie z wymaganiami przewidzianymi w ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. Nr 94, poz. 121 ze zm.). Nadto, koszty, którym organ odmówił statusu kosztów uzyskania przychodu nie pozostawały w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przez skarżącego przychodem. Organ prócz tego zaznaczył, że dokumentacja skarżącego prowadzona była częściowo błędnie, w sposób niedbały. Tym bardziej, przeto, wskazanych przez skarżącego niedoborów, nie sposób traktować jako niezależnych od woli podatnika, czy też zdarzeń losowych. Skarżący w dniu 12 września 2004 roku odwołał się od tej decyzji i wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzut naruszenia poszczególnych przepisów postępowania podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem skarżącego niedobory w jego przedsiębiorstwie powstały wskutek naturalnych ubytków, zgodnie z załączoną opinią technologa. Niedobory surowca wynikały z dokonywania przepakowania uzasadnionego procesem produkcyjnym. Skarżący stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu należy uznać wszelkie koszty mające związek z przychodami generowanymi w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, o ile nie stanowią ich straty w ilościach nadmiernych. Odnośnie zakwestionowanych kalkulatorów – skarżący zauważył, że nie stanowiły one niedoboru magazynowego, lecz nieprzydatny majątek rzeczowy, co spowodowało ich likwidację i zdjęcie ze stanu magazynowego. Skarżący podniósł, że dowody przedstawione przez niego powinny być uznane przez organ podatkowy za wiarygodne, w szczególności, ze skala spornych strat i niedoborów ma w stosunku do rozmiarów prowadzonej działalności charakter znikomy. Wskazał, że księgi są prowadzone przez niego prawidłowo, ich rzetelność nie została zakwestionowana przez organ podatkowy. Wobec tego organ podatkowy nie był uprawniony do dokonywania zmiany wysokości straty zadeklarowanej przez skarżącego. Natomiast nie było możliwe szczegółowe wykazanie rzeczywistych ubytków i strat z uwagi na specyfikę procesu produkcyjnego. Skarżący uznał za normalne zdarzenie powstanie różnic w ilości towaru lub wyrobu wskutek zaokrągleń wag, wilgotności powietrza lub pomyłek w dokumentacji co do koloru lub grubości przędz. Ubytki te i różnice magazynowe wkalkulowano w ceny sprzedaży, a więc chybiony jest zarzut braku ich związku z osiągniętymi przychodami. Skarżący podkreślił, że nie każda strata lub ubytek winna być kwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów, jednak ubytki i straty, które zaistniały u skarżącego są immanentną cechą procesu produkcji; mają charakter naturalny. W końcowej części uzasadnienia odwołania skarżący zawarł wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka technologa zajmującego się produkcją w przedsiębiorstwie prowadzonym przez skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i orzekł merytorycznie w sprawie poprzez określenie wysokości straty poniesionej przez skarżącego w kwocie niewiele wyższej niż określona w zaskarżonej decyzji. Motywami takiego orzeczenia były następujące argumenty: zasada ciężaru dowodu w niniejszej sprawie obciążała skarżącego, który winien udowodnić istnienie związku pomiędzy prowadzoną działalnością a poniesionymi wydatkami, które skarżący zakwalifikował jako koszty uzyskania przychodu. Zdaniem organu podatkowego skarżący nie udowodnił powstania niedoborów i strat w tak znacznej wysokości. Organ jednak ocenił odwołanie za zasadne w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty stanowiącej wartość zlikwidowanych kalkulatorów, bowiem dokonano w sposób prawidłowy (tj. zgodny z przepisami ustawy o rachunkowości) ich fizycznej likwidacji, z uwagi na powstałe mechaniczne uszkodzenia. Jednocześnie – organ zauważył, że w decyzji organu pierwszej instancji błędnie zaliczono do kosztów spółki jawnej A kwoty, która w rzeczywistości dotyczyła działalności prowadzonej przez skarżącego pod nazwą Firma Handlowa B. W konkluzji organ podkreślił, iż nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego odnośnie wystąpienia braków i nadwyżek surowca i towaru, gdyż nie wykazano rzeczywistych ilości straty, ani nawet możliwości potencjalnej powstania tej straty. Organ zaznaczył nadto, że skarżący nie skorzystał z własnego wyboru z prawa zapoznania się z aktami administracyjnymi. W skardze z dnia 11 grudnia 2004 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania zarzucając rozstrzygnięciu organu podatkowego naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wskazano na przyczyny faktyczne powstania niedoborów oraz podtrzymano stanowisko zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę z dnia 23 grudnia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podpierając się argumentacja zawartą wcześniej w decyzji organu odwoławczego. Podkreślił, że uznanie przez skarżącego za koszt uzyskania przychodów wskazanych przez niego niedoborów i braków (stwierdzonych, na podstawie inwentaryzacji z dnia 31 grudnia 2002 roku) było nieuzasadnione i niezgodne z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest zagadnienie zaliczenia ujawnionej straty (niedoboru surowców, opakowań, towarów handlowych i wyrobów gotowych) zaistniałej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym stwierdzić należy, że zgodnie z utrwalonym i niekwestionowanym poglądem orzeczniczym art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest prostą opozycją art. 23 tej ustawy, a jego treść nie oznacza, że koszt niewymieniony w katalogu wyłączeń zawartym w tym ostatnim przepisie staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodu. Spośród wszelkich kosztów obarczających podatnika miano kosztów uzyskania przychodu przysługuje tylko tym spośród nich, które spełniają przesłanki art. 22 ust.1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanki przewidziane przez ten przepis to rzeczywiste poniesienie danego kosztu przez podatnika oraz spełnienie celu poniesienia owego uszczerbku majątkowego, którym jest osiągnięcie przychodu. Warunek poniesienia danego wydatku ma charakter obiektywny, a dowodem jego zaistnienia może być każda udowodniona okoliczność świadcząca, że dane środki zostały wydatkowane. Zbadanie przesłanki dotyczącej celu poniesienia danego wydatku wymaga ustalenia zamiaru podatnika i to nie w chwili zaistnienia (bądź braku) pożądanych skutków w postaci osiągnięcia przychodu, lecz w momencie podjęcia i zrealizowania decyzji o poniesieniu wydatku. Bez wątpienia ustawa wymaga, aby zachowanie podatnika było ukierunkowane na określony cel, którym musi być osiągnięcie przychodu. W innym przypadku poniesiony wydatek nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Ujmując rzecz inaczej podatnik podejmując określone zachowanie musi mieć wyobrażenie pożądanej dla niego sytuacji, która ma stanowić rezultat tego zachowania. W jego przekonaniu tym rezultatem ma być osiągnięcie przychodu. Powyższe ujęcie strony podmiotowej dyspozycji omawianego przepisu wyklucza możliwość przyjęcia, że strata (niedobór) może być kosztem uzyskania przychodu już choćby z tego powodu, że sama strata jak i zdarzenie ją powodujące nie służą osiągnięciu przychodu. W tej sytuacji uprawnione są dwa wnioski. Po pierwsze, o ile nie może być żadnych wątpliwości, że brzmienie art. 23 ust.1 zdanie pierwsze cytowanej ustawy dotyczy tylko tych wydatków, które spełniają przesłanki art. 22 ust.1, o tyle zawarcie w kilku punktach tego przepisu zapisów odmawiających stratom (niedoborom) prawa do statusu kosztu uzyskania przychodu należy uznać za przejaw niekonsekwencji ustawodawcy, gdyż jak wyżej wskazano straty ze swej istoty przesłanek tych nie spełniają. Po wtóre, jeśli mimo to ustawodawca dopuszcza możliwość uznania pewnych strat za koszty uzyskania przychodu (np. art. 23 ust.1 pkt 5 w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, pkt 6, pkt 44 w zakresie strat nie nadmiernych i niezawinionych itp.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 to znaczy, że czyni tak świadomie i postępuje w myśl reguły racjonalnego prawodawcy. Oznacza to jednak również, że dokonując w ten sposób wyłomu i wyłączając z katalogu kosztów uzyskania przychodów zdarzenia (straty, niedobory) nie spełniające przesłanek z art. 22 ust.1 cytowanej ustawy wyraża się ściśle i precyzyjnie, a w konsekwencji nie dopuszcza możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu innych strat poza tymi, które enumeratywnie wymienił w art. 23. Powyższa konstatacja ma decydujące znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Niedobór surowców, opakowań, towarów handlowych i wyrobów gotowych ujawniony w wyniku inwentaryzacji przeprowadzonej na dzień 31 grudnia 2002r. nie może być z przyczyn wskazanych wyżej uznany za koszt uzyskania przychodu po stronie skarżącego. Art. 23 ust.1 w kolejnych punktach w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 nie zaliczał tego rodzaju straty ani do katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu ani też nie zaliczał, wolą ustawodawcy, tych zdarzeń do tychże kosztów. We wcześniejszym stanie prawnym funkcję taką spełniał art. 23 ust.1 pkt 5, który nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów jedynie strat w środkach trwałych i obrotowych, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. Abstrahując od niezbyt fortunnej redakcji cytowanego przepisu godzi się podnieść, że zgodnie z jego brzmieniem wszystkie straty w środkach obrotowych z wyjątkiem tej ich części, która została pokryta odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń uzyskiwały status kosztu uzyskania przychodu. Jednak zgodnie z art. 1 pkt 20 i art. 20 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 1104) z dniem 1 stycznia 2001r. przepis ten otrzymał brzmienie obowiązujące między innymi w roku 2002 wykluczające możliwość uznania w ocenianym roku podatkowym zaistniałej straty za koszt uzyskania przychodu. Nie stanowi podstawy do uznania żądania podatnika także pkt 44 cytowanego przepisu, który wprawdzie zalicza do kosztów uzyskania przychodu straty powstałe w wyniku nie nadmiernych i niezawinionych niedoborów, lecz ogranicza przedmiotowo zakres tego zaliczenia jedynie do wyrobów akcyzowych i podatku akcyzowego od tych niedoborów. W istocie, zatem nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie to, czy niedobory i ubytki powstały w sposób zawiniony przez podatnika oraz, czy były nadmierne gdyż te okoliczności nie decydują o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Również, zatem bez znaczenia okazał się spór między stronami co do konieczności przesłuchania świadków i strony oraz ewentualnego powoływania biegłego na okoliczność istnienia i wysokości niedoborów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Niejako na marginesie godzi się jedynie podnieść, że nie jest zasadne sprowadzanie sporu w sprawie do twierdzenia, że z braku zakwestionowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów niedozwolona była zmiana wysokości straty zadeklarowanej przez podatnika. Spór, bowiem nie dotyczy w istocie rzetelności, lecz jedynie dopuszczalności traktowania straty jako kosztu uzyskania przychodu. Rację ma także organ odwoławczy wywodząc, że ciężar dowodu w rozpoznawanej sprawie, jako dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów spoczywał na podatniku i nie istniały żadne podstawy prawne, aby przerzucać go na organy podatkowe. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.