I SA/Lu 341/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Starszy inspektor Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2006 r. sprawy ze skargi L. i G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz L. i G.S. kwotę 500 zł /pięćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania L. i G. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ I instancji dokonując weryfikacji złożonego przez małżonków S. zeznania PIT-36 za 2002 r. uznał, iż obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę 70.000 zł tytułem darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą dokonali z naruszeniem art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29 poz. 154 ze zm.). W ocenie organu I instancji, z materiału dowodowego sprawy, uzupełnionego o materiał zgromadzony w toku kontroli Parafii Rzymsko-Katolickiej, wynika, iż G.S. w dniu [...] grudnia 2002 r. wpłacił na konto Parafii kwotę 80.000 zł jako darowiznę na cel charytatywny i tego samego dnia kwota ta została z konta wypłacona, jednakże, wbrew wymogom powyższego przepisu, do dnia wydania decyzji nie przedłożył sprawozdania Parafii o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Organ ten wskazał, że złożone przez podatnika pismo z dnia 27 października 2003 r. opatrzone pieczęcią Parafii i jej proboszcza, podpisane zostało przez ks. J.P., który nie pełnił funkcji proboszcza w dniu sporządzenia pisma, a nadto, że nie może być ono uznane za sprawozdanie dające możliwość sprawdzenia, czy darowizna przeznaczona została na cel w ustawie wskazany. Zdaniem organu I instancji, wiarygodność zawartego w tym piśmie stwierdzenia o przeznaczeniu darowizny podatnika na wakacyjny wypoczynek dzieci w 2003 r. nad J. B. podważyły ustalenia kontroli przeprowadzonej w Parafii, z których wynika, iż na ten cel uzyskała ona w latach 2002-2003 darowizny i środki pieniężne od instytucji, znacznie przekraczające wydatki jakie poniosła lub mogła ponieść. Z tych względów organ I instancji uznał, że dokonana darowizna uprawniała podatnika do zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę nie przekraczającą 10 % dochodu, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W odwołaniu od tej decyzji małżonkowie S. podnosili, że fakt prowadzenia przez Parafię w W. działalności charytatywno-opiekuńczej potwierdził w swych zeznaniach jej były proboszcz ks. J. P. i wyjaśnienia te powinny być dla organu wiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) uznał, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie wymaga ustalenia czy podatnik dysponuje ostatecznym sprawozdaniem kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu przekazanej jej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, bowiem pismo z dnia 27 października 2003 r. nie zostało podpisane przez proboszcza Parafii, na rzecz której darowizna została przekazana, a nadto w dacie tego pisma nie upłynął jeszcze dwuletni okres, w którym sprawozdanie Parafii mogło być darczyńcy przekazane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L .i G. S. wnosili o uchylenie wydanych w sprawie decyzji i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżących, zgromadzone w sprawie dokumenty i zeznania pozwalały na merytoryczne jej rozstrzygnięcie i uznanie, że prawidłowo odliczyli w zeznaniu kwotę darowizn. Skarżący wskazali, że skoro poza sporem jest fakt dokonania darowizny na cel ustawowo preferowany oraz fakt przedstawienia sprawozdania spełniającego przesłanki z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r., to kwestionowanie, wynikającego z tego przepisu, prawa do ulgi podatkowej było również skutkiem niewłaściwej oceny treści sprawozdania w kontekście innych dowodów uzyskanych przez organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Na wstępie zauważyć należy, że sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że została ona wydana z istotnym, bo mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję kasacyjną organ może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji czyli przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego. Zauważyć przy tym należy, że art. 233 § 2 Ordynacji ma charakter uznaniowy, a nie związany, stąd nawet wystąpienie przesłanek w nim wskazanych nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia kasacyjnego, gdyż zawsze ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu I instancji. Kompetencja organu odwoławczego do podejmowania decyzji kasacyjnych jest więc wyraźnie ograniczona przesłankami ustawowymi, chociaż sposób ich sformułowania pozostawia pewien margines swobody przy ocenie czy w konkretnym stanie faktycznym sprawy przesłanki te istotnie wystąpiły. Nie ma jednak żadnych wątpliwości, że organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie tylko przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek do jej wydania, ale wskazać także, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji. Właściwy sens przepisu art. 233 § 2 Ordynacji można bowiem wydobyć jedynie w zestawieniu ze znaczeniem przepisu art. 229 Ordynacji, skoro wady postępowania dowodowego przed organem I instancji mogą być tego rodzaju, że organ odwoławczy usunie je przez przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego albo przez przekazanie sprawy organowi I instancji celem ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r. – III RN 7/99 – OSNP 2000/9/338). W zaskarżonej decyzji, jako jedyną przyczynę uchylenia decyzji organu I instancji i nakazania ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego wskazano konieczność ustalenia, czy podatnicy dysponują "ostatecznym" sprawozdaniem Parafii w W. o przeznaczeniu otrzymanej w dniu 30 grudnia 2002 r. darowizny. Zakres postępowania dowodowego wyznaczają zawsze przepisy prawa materialnego. W świetle art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. podatnik, dla skorzystania z ulgi w przepisie tym przewidzianej, przedstawić powinien jedynie sprawozdanie kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, wystawione w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, a nie "ostateczne" sprawozdanie. Organ odwoławczy nie dostrzega, że postępowanie podatkowe wszczęte zostało wobec skarżących w dniu 3 listopada 2005 r. (k. 6 i 6a akt podatkowych), a sprawozdanie kościelnej osoby prawnej powinno być przedstawione skarżącemu do dnia 30 grudnia 2004 r. Niewątpliwie ustalenie, czy oprócz przedłożonego na żądanie organu I instancji (k. 7, 10 i 12b akt podatkowych) dowodu przeznaczenia darowizny podatnik dysponuje innym jeszcze dowodem na tę okoliczność, nie wyczerpywało przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej. Zasadnie w skardze podniesiono, że zgromadzone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dowody pozwalały na ich ocenę w kontekście art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. a wątpliwości, co do wnikliwości ustaleń faktycznych, organ odwoławczy powinien w tej sprawie usunąć w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy, wydając rozstrzygnięcie kasacyjne, uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy i nie wyjaśniając przesłanek swej decyzji naruszył również art. 124, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, normujące podstawowe zasady, którym podporządkowane jest postępowanie podatkowe: przekonywania, szybkości i prostoty postępowania oraz prawa strony do merytorycznego rozpoznania sprawy przez obie instancje administracyjne. Brak merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy czyni zarzuty skargi przedwczesnymi i uniemożliwia sądową kontrolę ich zasadności. Spór w sprawie toczy się bowiem nie tylko w kwestii wykładni art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r., a w szczególności niezbędnej treści sprawozdania o przeznaczeniu darowizny, lecz przede wszystkim w kwestii, czy złożone przez skarżących pismo z dnia 27 października 2003 r. uznać można za sprawozdanie przedstawione przez kościelną osobę prawną (art. 55 ust. 7 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 5 tej ustawy). Z tych względów, niezależnie od zarzutów skargi, uznać ją należało za uzasadnioną, przy czym zawarty w skardze wniosek o umorzenie postępowania podatkowego wykracza poza kompetencje Sądu, który uwzględniając skargę na decyzję może jedynie uchylić ją w całości lub w części albo stwierdzić jej nieważność. Wobec powyższego, na podstawie art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.