I SA/Gd 357/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2006 r. sprawy ze skargi Antoniego M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lutego 2006 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 29 sierpnia 2005 r., nr (...); 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.724,00 (słownie: trzy tysiące siedemset dwadzieścia cztery 00/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 357/06 U z a s a d n i e n i e Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 29.08.2005 r. określił Antoniemu M. za m-c listopad 2003 r. w podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 82.136,- zł (w tym kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 81.400,- zł), kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 736,-zł - zamiast zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy w wysokości 125.530,- zł. Organ podatkowy l instancji stwierdził, że kwota podatku do zwrotu na rachunek podatnika została zawyżona o 44.130,- zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zakwestionował pozbawienie go prawa do obniżenia w listopadzie 2003 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez "P.-W.T" Sp. z o. o. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w G. faktur VAT: nr 203/zał. z dnia 30.10.2003 r.; nr 228/zał. z dnia 14.11.2003 r. oraz nr 233 z dnia 25.11.2004 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisów § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w związku z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). A ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, który jest sprzeczny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podkreślił, że przepisy rozporządzenia wydane zostały bez upoważnienia ustawowego, a więc z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji. W konsekwencji prowadzi to do sprzeczności zaskarżonego przepisu z art. 84 i art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji. Ponadto podatnik podniósł, iż przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wnosi istotną nowość normatywną, co do art. 33 ust. 1 ustawy. Zdaniem strony niemożność odliczenia przez nabywcę kwot podatku, które wcześniej zapłacił sprzedającemu i które zostały wpłacone do budżetu państwa - stanowiło uszczuplenie jego prawa majątkowego. Stało się natomiast przysporzeniem Skarbu Państwa, wbrew konstrukcyjnej zasadzie tego podatku. W rezultacie wynikająca z przedmiotowego przepisu sankcja za nieuzasadnione opodatkowanie dokonane przez sprzedającego została zastosowana w stosunku do kupującego. Zdaniem podatnika pozwala to stwierdzić, iż przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia zawiera istotne nowości normatywne, tzn. nakłada nowe obowiązki na kontrahentów podmiotów, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. W ocenie strony ta materia jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania. Niezależnie bowiem, czy świadczenie wynikające z art. 33 ust. 1 ustawy uznamy za podatek, o jakim mowa w art. 217 Konstytucji, czy inne obowiązkowe świadczenie mające cechy sankcji administracyjnej, to jego konstrukcja, zakres podmiotowy i przedmiotowy, skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane winny być przesądzone w ustawie, aby rozporządzenie zachowało cechy aktu wyłącznie wykonawczego do ustawy, nie zaś - wbrew wymaganiom art. 92 ust. 1 Konstytucji - aktu samoistnego. Dyrektor Izby Skarbowej w G. rozpatrując niniejszą sprawę podkreślił, iż ogólnie obowiązująca zasada odliczeń podatku naliczonego jest wyrażona w art. 19 ust. 1-3 i 3 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej ustawą), Zgodnie z brzmieniem tego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Przy czym przepisem wyłączającym powyższe prawo jest § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm., zwanej dalej rozporządzeniem) wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy stanowi zaś, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. W takiej sytuacji sprzedawca ma obowiązek odprowadzić podatek. Natomiast nabywca - w świetle powołanego wyżej § 48 ust. 4 pkt 3 w/w rozporządzenia nie może o kwotę tego podatku obniżyć podatku należnego lub uwzględnić go przy obliczaniu kwoty zwrotu różnicy podatku. Dyrektor Izby wskazał zatem, iż dla oceny zasadności prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w tych fakturach istotną okolicznością było ustalenie czy sprzedaż nieruchomości udokumentowana spornymi fakturami podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy była zwolniona od podatku VAT. Ponadto podkreślił, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji ocenił, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, którą zakupił podatnik, była zwolniona z podatku VAT na mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, gdyż dotyczyła towaru używanego, o którym mowa w art. 4 pkt 7 lit. a ustawy. Budynek magazynowo-biurowy położony w B., będący przedmiotem sprzedaży w dniu 25.11.2003 r. przez "P.-W." Spółka z o. o. Antoniemu M., został bowiem uprzednio nabyty przez "P.-W." Spółka z o. o. od "M.-T." Spółka z o. o. z siedzibą w B., na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] z dnia 09.02.2002 r. Strony w powyższym akcie notarialnym oświadczyły, że zbywany budynek z uwagi na jego wiek jest towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem sprzedaż ta korzystała ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wobec tego faktura dokumentująca tę sprzedaż nie zawierała kwoty podatku VAT. Fakt, że Spółka "P.-W." użytkowała budynek przez niespełna dwa lata nie ma natomiast znaczenia w świetle definicji towaru używanego określonej w art. 4 pkt 7 ustawy VAT, przepis ten stanowi bowiem, że przez towary używane rozumie się budynki i budowle i ich części-jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Zdaniem Dyrektora dokonując oceny prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że w rozumieniu art. 7 ust. 2 lit. "e" ustawy VAT również nie zaistniały przesłanki, o których mowa w tym przepisie, gdyż Spółka z o. o. "P.-W." będąc właścicielem tego obiektu nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na jego ulepszenie. Powyższe potwierdza materiał dowodowy, z którego wynika, że wg tabeli amortyzacyjnej nieruchomości położonej w B. za 2002 r., i 2003 r., przed wprowadzeniem do ewidencji środka trwałego lub w trakcie użytkowania jego wartość nie została powiększona o sumę wydatków na ulepszenie. Stąd sprzedaż w dniu 25.11.2003 r. przez "P.-W." Sp. z o. o. przedmiotowej nieruchomości Antoniemu M. stanowiącej towar używany korzystała ze zwolnienia przedmiotowego z mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 w/w rozporządzenia zatem nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji faktury ją dokumentujące są fakturami, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy VAT. W okolicznościach sprawy sporne faktury dokumentujące w/w sprzedaż wystawione zostały przy zastosowaniu opodatkowania wg 22% stawki podatku VAT. Ponadto w ocenie Dyrektora rozważając kwestię opodatkowania powyższej sprzedaży podatkiem VAT, należało mieć na uwadze definicję towarów używanych, określoną w art. 4 pkt 7 ustawy. Definicja ta wskazuje odrębne zasady uznania za towary używane rzeczy ruchomych i nieruchomości. W przypadku nieruchomości warunkiem wystarczającym dla uznania ich za towar używany jest upływ wymaganego okresu czasu i bez znaczenia jest tu fakt, ilu podatników przez ten okres daną nieruchomość użytkowało, a nawet czy nieruchomość ta w ogóle była użytkowana. Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, sprzedaż towarów używanych, z wyjątkiem importu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Zwolnienie to dotyczy również używanych budynków, budowli i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Ustawodawca określił jednak warunki, których spełnienie uzasadnia zwolnienie tej sprzedaży z opodatkowania podatkiem VAT. Jeśli warunki te nie są spełnione, to sprzedaż towarów podlega wtedy opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czyli według stawki właściwej dla danego towaru. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyższego, aby sprzedawana przez podatnika nieruchomość była objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, towar musi łącznie spełniać następujące warunki: a) kwalifikować się do kategorii "towaru używanego" w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy, b) być przedmiotem czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, c) zakup tego towaru nie mógł dawać prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto Dyrektor wskazał, że z dniem 26 marca 2002 r. wprowadzone zostało dodatkowe wyłączenie od w/w zwolnienia określone w art. 7 ust. 2 lit. "e" ustawy, które określa, iż zwolnienia z podatku VAT nie stosuje się do sprzedaży używanych budynków, budowli i ich części, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik: - miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych wydatków, - użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Z podanych, przyczyn organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż wykazano dowodnie, ze sporne faktury spełniały dyspozycję art. 33 ust. 1 ustawy VAT, co uprawniało organ pierwszej instancji do zastosowania w sprawie postanowień § 48 ust. 4 pkt 3 przywołanego rozporządzenia wyłączających uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor Izby za nieuzasadnione uznał natomiast żądanie strony uwzględnienia przy orzekaniu w niniejszej sprawie przywołanego przez odwołującego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. (Sygn. Akt SK 22/03), gdyż w wyroku tym orzeczono o niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, a nie mającego zastosowanie w tej sprawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 tego rozporządzenia. Ponadto organ odwoławczy nie podzielił też poglądu strony, że w niniejszej sprawie zostały naruszone ogólne zasady postępowania podatkowego (art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) nakazujące organowi podatkowemu prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisów § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2. naruszenie przepisów postępowania art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., który jest sprzeczny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W treści uzasadnienia skargi strona podniosła, że organy podatkowe oparły swe decyzje na przepisie § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który zdaniem podatnika jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W dalszej części uzasadnienia skargi strona przedstawiła zaprezentowaną w odwołaniu opinię na temat niezgodności przywołanego przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. ze wskazanymi przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto skarżący podniósł, że działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiotowej sprawie od początku w rażący sposób naruszały przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona podkreśliła, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, lub co najmniej zakazująca rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Według podatnika zgodnie z tą zasadą istotne wątpliwości lub niejasności co do stanu prawnego lub faktycznego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy. Zasada ta została wypracowana na gruncie doktrynalnym, a obecnie znajduje coraz większe wsparcie w orzecznictwie. Dyrektor Izby Skarbowej w G., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p. p. s. a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Jednocześnie uznać należy, że Sąd nie jest uprawniony do wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Istota sporu niniejszej sprawy sprowadzała się do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe obniżenia przez skarżącego w rozliczeniu za miesiąc listopad 2003 r. podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany spornymi fakturami, a w szczególności do kwestii niezgodności podustawowych przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, w tym przepisu art. § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), z Konstytucją RP. W konsekwencji powyższego Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do rozważenia, czy na gruncie obowiązujących przepisów, Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu przysługuje uprawnienie do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu podustawowego. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Z powyższego przepisu wynika, że skład orzekający w konkretnej sprawie rozważając, czy akt prawny podustawowy, przykładowo rozporządzenie, jest niezgodny z Konstytucją, może w tej sprawie pominąć określoną normę prawną tego rozporządzenia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, gdyż wydaje je wówczas wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji oraz ustawy. Regulacja ta nie pozostawia zatem wątpliwości, że Sąd, składający się z sędziów, nie jest związany przepisami podustawowymi, które w razie potrzeby może zakwestionować (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2006 r., sygn. akt 1 FSK 402/05, nie publ.). Stąd też w praktyce judykatury sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania, w konkretnym przypadku, podustawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją jest w pełni aprobowana. Spośród najnowszych orzeczeń dotyczących tej kwestii wskazać należy wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. l OPS 4/05, w którego obszernym wywodzie, stwierdzono, że sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz że może odmówić zastosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. W powołanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "uprawnienie każdego sądu rozpoznającego sprawę do oceny czy określone przepisy rozporządzenia są zgodne z ustawą było i jest przyjmowane zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w tym względzie najdobitniej zostało wyrażone w postanowieniu z dnia 13 stycznia 1998 r. U. 2/97 (OTK z 1998 r., nr 1, poz. 4), w którym Trybunał stwierdził, że ocena konstytucyjności i legalności przepisu rangi podustawowej może być dokonana przez sąd rozpatrujący sprawę indywidualną w której przepis ten może być zastosowany. (...) Wielokrotnie w tej kwestii wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo można wskazać na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r., OPK 13/00 - ONSA z 2001 r. z. 2, poz. 63, z dnia 15 grudnia 2000 r., OPK 20-22/00 - ONSA z 2001 r. z. 3, poz. 104, z dnia 21 lutego 2000 r., OPS 10/99 - ONSA z 2000 r. z. 3, poz. 90, z dnia 22 maja 2000 r., OPS 3/00 - ONSA z 2000 r. z. 4, poz. 136). Uzasadnienie dla prawa badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie NSA znajduje w przepisach Konstytucji - w art. 184, który stanowi, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa; - w art. 178 ust. 1, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym), - w art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Adresatem tego ostatniego postanowienia są przede wszystkim sądy. Ten kierunek argumentacji jest w zasadzie powszechnie aprobowany w doktrynie prawa konstytucyjnego i administracyjnego (A. Mączyński, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP z 2005 r., nr 5, str. 12; L. Garlicki, Trybunał Konstytucyjny a rola sędziów w ochronie konstytucyjności prawa, P/P z 1986 r., nr 2, str. 40)." Przedmiotem dalszych rozważań należy uczynić kwestię niezgodności przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 cyt wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem strony skarżącej przepis powyższy, w związku z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm), jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust 1 Konstytucji. Na poparcie swych twierdzeń przywołał argumenty zaprezentowane przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 21.06.2004 r. (Sygn. akt SK 22/03), którym to Trybunał stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245) w zakresie w jakim pozbawia on prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. Mając zatem na uwadze przywołane wyżej wywody dotyczące uprawnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu podustawowego, stwierdzić należy trafność zarzutu skarżącego co do niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. W ocenie Sądu zasadnie wskazał skarżący, że choć wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy przepisu z rozporządzenia Ministra Finansów, które zostało uchylone przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to winna mięć zastosowanie i w tej sprawie zasada wyrażona w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Za analogicznym rozwiązaniem w rozpatrywanej sprawie przemawia bowiem tożsama treść § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. Stąd też należy w pełni podzielić tutaj stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w świetle którego, znaczenie zaskarżonego przepisu (w rozpatrywanej sprawie § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia) może nastąpić jedynie w nawiązaniu do treści art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Analiza tych przepisów prowadzi zaś do wniosku, iż przepis rozporządzenia skierowany jest do podatników VAT -kontrahentów takich podmiotów, którzy nie byli podatnikami VAT w zakresie sprzedawanych towarów i usług, a mimo to sprzedali im ten towar lub usługę, wliczając podatek i wystawiając fakturę VAT-owską. Przesądzenie zatem, w akcie podstawowym tj. w rozporządzeniu (w rozpatrywanej sprawie odpowiednio w § 48 ust. 4 pkt 3), iż świadczenie określone w art. 33 ust. 1 ustawy, choć zapłacone przez "niepodatnika" i nazywane przez ustawę "podatkiem", nie może być nigdy traktowane przez kontrahentów takiej osoby jako podatek naliczony VAT, jest niekonstytucyjne, albowiem winno nastąpić wyłącznie w ustawie. W przeciwnym razie mamy bowiem do czynienia z dokonanym przez rozporządzenie rozszerzeniem skutków sankcyjnych przepisu ustawowego na inne podmioty. Podmioty te nabyły bowiem towar, płacąc cenę wraz z podatkiem, otrzymały fakturę i z reguły też mogły uzyskać potwierdzenie faktury poprzez jej kopię. Wobec czego można założyć, iż spełniły wszystkie obowiązki, jakie ustawa o VAT nakłada na podmioty uprawnione do obniżenia podatku. W konsekwencji uznać należy, iż organy podatkowe kwestionując prawo podatnika do obniżenia w rozliczeniu za miesiąc listopad 2003 r. podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany spornymi fakturami, i opierając to rozstrzygnięcie na podstawie przepisu prawa materialnego jakim jest § 48 ust. 4 pkt 3 cyt. wyżej rozporządzenia, uczyniły to błędnie. W badanej sprawie nastąpiło bowiem tak jak wskazał skarżący, powołując treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego bezwarunkowe i bezwzględne przeniesienie całego ryzyka na kontrahenta - nie w drodze ustawy, lecz rozporządzenia. Tylko ustawa może natomiast nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe obowiązki formalne (sprawdzenia dodatkowo, czy kontrahent w istocie był podatnikiem, zamiast ograniczenia się tylko do sprawdzenia, czy kontrahent zapłacił świadczenie "podatkowe"). Tym bardziej, tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o "podatek" zawarty w cenie, mimo że w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze w zakresie, w jakim kształtowało cenę, za jaką nabyli towar. Wobec zatem stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności regulacji prawnej, uznać należało analogiczną regulację, stanowiącą podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, również za niezgodną z przepisami Konstytucji RP, co w konsekwencji spowodowało, iż niecelowym jest ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. DSz